陸 梅 陳少勇 高術(shù)文

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱資產(chǎn)減值準則或準則），有效地規(guī)范了資產(chǎn)在特定環(huán)境或特定條件下發(fā)生減值的會計處理方法，有效地規(guī)避了資產(chǎn)出現(xiàn)減值卻不作任何處理而導(dǎo)致價值虛增的行為發(fā)生，有效地提高了企業(yè)會計報表的真實性和可靠性，為公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量提供了保障。但因為準則制定過程的過于倉促，以及廣大一線會計人員參與機會的不足，使準則難免出現(xiàn)一些瑕疵，影響了準則的推廣和應(yīng)用，具體如下：

一、關(guān)于資產(chǎn)減值的概念

準則第二條：“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?！边@是準則對資產(chǎn)減值的定義。從定義不難看出，準則強調(diào)的是資產(chǎn)減值的條件，有一定的道理。但白璧微瑕，對前提條件缺少了時間上的限制?？墒栈亟痤~，有過去、現(xiàn)在和未來的區(qū)分。這里的可收回金額，指的是哪一個時間段？可以推想，應(yīng)該指的是未來。準則使用者通過自己猜測，或許能作出正確的判斷，但對于一個準則來說，特別是準則特別要關(guān)注或者強調(diào)的定義，出于嚴謹考慮，加上“預(yù)計”或者“未來”這些文字，從字面上理解，應(yīng)當(dāng)更加完美。同樣道理，在“賬面價值”之前加上諸如“當(dāng)前”這類時間性修飾詞，以正確區(qū)分會計時點或者期間，促使重要概念更加清晰明白，未嘗不是一件好事。即“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的預(yù)計未來可收回金額低于其當(dāng)前的賬面價值”。

二、關(guān)于因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試的問題

按新的《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其形成的成本，因沒有隨企業(yè)的經(jīng)營活動轉(zhuǎn)移至相應(yīng)的產(chǎn)品和服務(wù)，換句話說，就會計核算的角度而言，價值沒有轉(zhuǎn)移。但根據(jù)常理，只要資產(chǎn)存在，如果不考慮資產(chǎn)的維護保養(yǎng)等投入，即傾注在資產(chǎn)上的必要勞動時間，資產(chǎn)自然會發(fā)生實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟性貶值。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，是否存在實體性貶值，尚需商榷，但功能性貶值和經(jīng)濟性貶值的存在性，則是不容置疑的。既然存在貶值，根據(jù)會計核算的謹慎性原則，計提減值準備就在情理之中。自然也就需要每年在會計截止日進行減值測試。問題是，既然準則明確規(guī)定了每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試，那么會計報表使用者何以證明企業(yè)實施了必要的減值測試？測試結(jié)果如果表明商譽資產(chǎn)發(fā)生了減值，并且計提了減值準備，會計核算主體會有相應(yīng)的原始憑證、記賬憑證，并登記至相關(guān)的賬戶，自然足以證明企業(yè)實施了測試；但商譽價值如果沒有發(fā)生減值，毋須做賬，沒有手續(xù)，沒有軌跡，也沒有程序，何以證明企業(yè)是否做了測試？會計核算主體實施了減值測試，和根本沒有實施減值測試，豈不異曲同工，沒有辦法作出判斷？為保證企業(yè)根據(jù)準則的要求，在每一會計期末實施減值測試，建議在本準則的披露章節(jié)，即第七章加入：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)進行減值測試的測試過程或程序。以體現(xiàn)準則的嚴肅性和權(quán)威性。同時，即使是發(fā)生了減值，并計提了減值準備的商譽資產(chǎn)，披露整個測試過程，也有利于會計報表使用者了解商譽的公允價值形成過程?？紤]商譽減值測試事項在一個會計期間內(nèi)也就這么一次，披露整個測試過程和程序，應(yīng)該是可行的。

三、關(guān)于處置費用所包括項目或內(nèi)容的問題

準則第六條第三款：“處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等?！边@里涉及的與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費等項目或者內(nèi)容無可厚非，作為處置費用，也符合會計核算的相關(guān)原則。問題是“為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用”，就顯得欠周密了。以工業(yè)企業(yè)為例，通常情況下，資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)至銷售實現(xiàn)，還有可能發(fā)生一些包括法律費用、稅費、搬運費、運輸費等直接費用，如果只強調(diào)“達到可銷售狀態(tài)”，那么達到可銷售狀態(tài)至銷售完成之前發(fā)生的直接費用無形之中就被排除在外，這顯然是不合理的，所以，建議將為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)改成銷售實現(xiàn)（或完成）之前，以全方位歸集處置費用。

四、關(guān)于資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額問題

準則第八條：“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定?！辟Y產(chǎn)價值公允成立的條件是公平交易，買賣雙方?jīng)]有被各種情況脅迫。但公平交易并不一定意味著，經(jīng)濟環(huán)境，或者社會環(huán)境沒有明顯變化，但同一類型規(guī)格的資產(chǎn)的銷售價格是相同的，即公平交易中的銷售協(xié)議價格不一定是一致的，除非在一個規(guī)定時段內(nèi)，也可以是時點內(nèi)，銷售很小，或者銷售對應(yīng)的客戶數(shù)量非常少。就是同一個客戶，也不能保證在一定的期間內(nèi)，同一種類的資產(chǎn)銷售協(xié)議價格是相同的。所以準則有必要對銷售協(xié)議價格進行一些限制，諸如，哪一個時間段的，或者哪一個時點的，最大的銷售協(xié)議價格，還是最小的銷售協(xié)議價格，抑或平均協(xié)議價格等等，以增強可操作性。

五、關(guān)于折現(xiàn)率的稅前稅后和必要報酬率的問題

準則第十三條強調(diào)，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。就資產(chǎn)減值測試適用的，用以測算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要用到的折現(xiàn)率進行了規(guī)范。但在規(guī)范過程中強調(diào)的“稅前”這類經(jīng)濟現(xiàn)象，讓人摸不著北。在我們國內(nèi)，至少目前還沒有稅前稅后的區(qū)別。但已經(jīng)包含在利率所發(fā)生的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入或者利潤內(nèi)了，成了慣例，沒有必要再予以強調(diào)。同是這一條文，對折現(xiàn)率作出定義后，進一步強調(diào)說明，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在“報酬率”這個詞三個字之前，強調(diào)“必要”兩個字，必要報酬率的含義是什么？準則都沒有做明確的說明，給準則使用者理解造成了很大的困難。

六、關(guān)于資產(chǎn)處置時的資產(chǎn)減值準備賬戶余額如何處理的問題

準則第十七條：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！弊鞒鲞@一規(guī)定，能有效避免會計報表編制者通過資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤，特別在會計報表編制方有能力調(diào)節(jié)資產(chǎn)公允價值波動趨勢的情況下，作用更加明顯。但對于一些價值需要通過不斷轉(zhuǎn)移來分攤成本的資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在每一個會計期間都要按時計提折舊，或者進行攤銷。在折舊或者攤銷的過程中，如果不對已經(jīng)計提的減值準備進行相對應(yīng)的沖轉(zhuǎn)，不符合會計核算的配比原則，并且直到資產(chǎn)最終處置時，再轉(zhuǎn)銷相對應(yīng)的以前計提的減值準備，會發(fā)生突然出現(xiàn)大額利潤的情況，所以建議對這些資產(chǎn)的減值準備和折舊或攤銷一起，逐年逐月進行沖銷，以保證會計報表的公允性、真實性和可靠性。