丁 蕾,謝 剛

(1.河北廣播電視大學,河北 石家莊 050071; 2.華北電力大學,河北 保定 071003)

公允價值會計計量應用研究*

丁 蕾1,謝 剛2

(1.河北廣播電視大學,河北 石家莊 050071; 2.華北電力大學,河北 保定 071003)

我國新會計準則引入了“公允價值”計量屬性,這將對會計信息的生成和呈報產(chǎn)生重要影響。但沒有一種計量屬性是盡善盡美的,公允價值也不例外。通過對我國現(xiàn)行會計準則下公允價值會計計量應用中存在的問題進行深入分析,以找到完善公允價值的辦法。

公允價值;計量屬性;新會計準則

公允價值是一種全新的計量屬性,為知識經(jīng)濟時代大量涌現(xiàn)的商譽、衍生金融工具等軟資產(chǎn)提供了更為實用的會計信息。在2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》中,按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”(Fair Value)概念引入中國會計體系,公允價值的應用和計量成為此次準則修改中的一大亮點(引入公允價值計量能夠完善我國現(xiàn)行會計準則和獨立審計準則、改進財務報告、減少會計信息失真,能促進我國各要素市場的日益完善,從而有助于國民經(jīng)濟的持續(xù)、健康、快速發(fā)展)。因此,在我國推行公允價值計量的應用是順應時代的潮流,但在實際應用中也存在一些問題亟待解決。

一、公允價值的定義及其確定方法

我國會計準則委員會對公允價值的定義是:“公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~?！倍x中體現(xiàn)了“在公平交易中”,公允價值不是在強制性交易、清算或拍賣中收到或支出的金額,它是基于自愿的交易,交易的金額是公平的,雙方一致同意的。公允價值要動態(tài)、及時地反映企業(yè)價值的變化,企業(yè)價值的變化并不一定由于交易的產(chǎn)生而發(fā)生。公允價值最大的特點是它通常需要合理的估計,較難可靠地計量,而且,公允價值需要能夠可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。

參照國際會計準則第39號“金融:確認與計量”和美國FASB 1999年3月31日“利用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值在會計中計量”的精神,公允價值屬于現(xiàn)行價值計量屬性,可以用于初始計量,也可用于新起點計量。公允價值一般是指:①任何資產(chǎn)如果在活躍的公開市場有公開標價的,這種公開標價就是公允價值;②對于債權(quán)債務工具,如果不打算持有至到期,而這種債權(quán)債務工具又沒有活躍的公開市場,可以請獨立公正的評估機構(gòu)進行評估;③采用科學合理的計價模型進行計價,例如“布萊克斯科爾斯(Black-Scholes)(1973)歐洲型看漲期權(quán)定價模型”;④如果一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)能預期帶來可合理可靠計量的未來現(xiàn)金流量,可運用預期現(xiàn)金流量法計算現(xiàn)值,用現(xiàn)值作為公允價值。

二、公允價值會計計量在應用中存在的問題

我國新會計準則體系對公允價值應用雖較為謹慎,但已經(jīng)實現(xiàn)了我國會計準則的新突破。由于我國目前的特殊經(jīng)濟環(huán)境,公允價值在應用過程中還存在一些問題亟待解決。

1.公允價值計量的信息質(zhì)量存在可靠性問題

公允價值建立在完美和完全市場假設之上,當有活躍交易的市場報價時,市場價就是公允價值;當不存在公允市價時,則需要運用某些技術方法進行估計,這就存在信息質(zhì)量可靠性的問題。我國正處于市場化的初級階段,各項市場規(guī)則仍不完善,各種非市場化的因素依然存在,影響著活躍市場的發(fā)展。而我國,這幾個方面的市場體制還不夠完善甚至有的還存在著很大缺陷,此時,若是不顧公允價值的應用條件而盲目應用公允價值,其最終結(jié)果并不能實現(xiàn)公允價值帶來的決策相關性的增強,而會導致會計信息的失真。公允價值的運用需要完善的市場體制,需要比較完善的要素市場、產(chǎn)權(quán)市場和資本市場,當不存在活躍市場時,其估價程序及模型在現(xiàn)有基礎上還有很大改進空間,容易導致人為操縱現(xiàn)象。

2.公允價值應用的成本高

公允價值應用的成本主要由獲得成本和實施成本組成。首先,從獲得成本角度看,公允價值的獲得主要依據(jù)于現(xiàn)值技術的應用,其成本控制就成為影響公允價值推廣和發(fā)展的重要因素。實施成本包括增加相關人員,如信息收集人員及專業(yè)估價人員所帶來的成本增加;收集市場信息過程中所發(fā)生的各項費用;以及因?qū)徲嫻蕛r值信息所造成的審計收費增加等。由于不同的主體對未來現(xiàn)金流量的金額、時間、風險及不確定性預期不同,選擇不同的折現(xiàn)率,造成公允價值計量的困境。因此,要通過公允價值計量屬性的應用來切實提高會計信息的相關性和可靠性就必定要增加一定的成本。

3.對公允價值進行可靠性驗證的評估機構(gòu)亟待發(fā)展

資產(chǎn)評估在我國是一門新興的行業(yè),目前我國的評估機構(gòu)及其從業(yè)人員一般都是針對企業(yè)的有形資產(chǎn)進行評估,對于金融類資產(chǎn)的公允價值評估比較欠缺經(jīng)驗,專業(yè)人才也比較少,在新的會計準則中,應用公允價值的主要是針對金融資產(chǎn)類,這就要求相關專業(yè)機構(gòu)及其從業(yè)人員保持開闊的視野,把握會計行業(yè)的最新發(fā)展趨勢。從現(xiàn)實情況看,我國對公允價值進行可靠性驗證的相關資產(chǎn)評估機構(gòu)大多數(shù)存在規(guī)模較小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、注冊資產(chǎn)評估師的數(shù)量不足、行業(yè)管理缺乏自律、風險控制不嚴等問題。

4.會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)有待提高

公允價值計量的引入,是需要獲取市場客觀價值,而客觀價值要通過主觀的判斷來進行。公允價值計量的應用要求會計人員有較高的專業(yè)理論水平、過硬的業(yè)務能力和敏銳的職業(yè)判斷力。目前,我國會計從業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊,整體綜合素質(zhì)偏低,對公允價值的理解和使用程度不夠,合理估計和判斷能力較差,要求這些會計人員在會計核算中使用公允價值計量,很可能導致公允價值取值不準。同一環(huán)境下的同一經(jīng)濟業(yè)務,在不同的企業(yè)由于會計人員素質(zhì)的不同,可能導致兩家企業(yè)的初始計量金額不等。這就影響了財務報告的可靠性和可比性。因此,會計人員的綜合素質(zhì)有待提高。

三、推進公允價值計量在我國應用的對策

1.提高公允價值計量信息的可靠性

要提高公允價值計量信息的可靠性,必須從以下幾個方面進行解決:

(1)處理好歷史成本與公允價值的關系。公允價值計量不可能脫離了歷史成本而單獨存在,因而它的推行也不能脫離了歷史成本機制而獨立進行。在現(xiàn)階段,雖然一般項目應以歷史成本進行計量,但對于個別特別適用公允價值的項目(如證券投資,其市價信息易取得、市價波動劇烈)也應對歷史成本原則進行拋棄。因此,公允價值的推行,要具體問題具體分析,科學、辯證地對待它。

(2)完善公司治理結(jié)構(gòu),培育市場環(huán)境。公允價值是否真正公允必須解決人為操縱問題。我國運用公允價值計量的先天不足主要在于我國目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷。公司治理簡單地說是處理公司內(nèi)部人與外部人之間的利益沖突,內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會采取對自身有利卻不惜傷害外部人利益的決策。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中,公允價值則成了一個“法寶”。只有培育市場環(huán)境,完善我國公司的治理結(jié)構(gòu),實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化,弱化內(nèi)部人控制,公允價值在我國合理運用才有了根本保證。

2.提高現(xiàn)值技術的可操作性,降低成本

現(xiàn)值技術是估計公允價值的重要方法。當不存在公平價值時,就需要應用現(xiàn)值技術來計算出相應的公允價值?，F(xiàn)值技術的獲取水平直接影響著公允價值的取得成本。提高公允價值計量屬性的可操作性,是要使其在具體實務操作上能夠簡便、操作性強,又能確保會計信息的相關性和可靠性,從而降低其取得成本和實施成本。在這方面除了應加強會計外部環(huán)境的改變外,我國還應在會計準則、會計制度以及有關法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實務操作上的規(guī)范要求,如制訂關于如何采用現(xiàn)值技術來估計公允價值的操作指南,在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關現(xiàn)值的確認、計量和報告問題。在市場信息不夠充分的情況下,越詳細的操作指南,越能為應用公允價值提供必要的理論依據(jù)和指導方法,從而降低公允價值的獲得成本和實施成本。

3.建立科學的公允價值評估政策與評估程序,強化監(jiān)管

在企業(yè)內(nèi)部,應建立評估其相關資產(chǎn)、負債公允價值的指導性政策和程序;在企業(yè)外部,同時還應加大對公允價值進行可靠性驗證的相關機構(gòu)的監(jiān)管,如會計信息質(zhì)量和注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查,從而減少企業(yè)或個人操縱利潤的可能性。

首先加快建立資產(chǎn)評估繼續(xù)教育相關規(guī)范,在法規(guī)方面保證資產(chǎn)評估師的繼續(xù)教育質(zhì)量;加強資產(chǎn)評估師的職業(yè)道德教育,從思想上保證資產(chǎn)評估的公允性。其次,應強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管。一方面,我們應當提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平,提高監(jiān)管人員的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德水平。從技術上防范資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作,并提高對資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作的識別能力。另一方面,應當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。最后,應降低守信成本,增大失信損失,改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產(chǎn)評估協(xié)會的作用,促使政府完善相關立法,改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境,營造失信者遭受的損失大于守信成本的環(huán)境,將誠信建設在評估行業(yè)持續(xù)地開展下去。

4.加強教育培訓,提高會計人員的綜合素質(zhì)

在會計從業(yè)人員隊伍中,要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳,大力推廣公允價值計量屬性的教育培訓,不斷加大教育投入,培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂理論、會實務和職業(yè)道德高尚的會計人員。

(1)加強會計專業(yè)培訓,提高實際操作能力。新準則的實施,需要對會計人員進行會計培訓,需要不斷地去強化。使會計人員對新準則中的公允價值有正確的理解,提高會計人員的實際操作能力,培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平的會計人員,有助于公允價值在操作層面上的推廣。只有通過大規(guī)模的類似后續(xù)教育式的培訓,才能從根本上扭轉(zhuǎn)我國會計隊伍的不利局面。

(2)加強會計人員職業(yè)道德建設,提高執(zhí)業(yè)能力。會計人員職業(yè)道德是指會計人員在日常工作中應遵循的行為準則,是公民道德規(guī)范在會計職業(yè)行為和活動中的具體體現(xiàn)。首先要加強對會計人員的守法意識和道德教育,從主觀上消除利潤操縱的動機,是杜絕財務造假的根本措施;其次要提高注冊會計師的專業(yè)技術和職業(yè)道德水平,加大監(jiān)督審查力度。

公允價值的應用要求會計人員在業(yè)務素質(zhì)上要緊跟時代的步伐和形勢的發(fā)展,不斷更新觀念,接受新的知識。只有廣大會計人員熟知公允價值計量的相關理論與實踐知識,公允價值應用的普及才能成為可能,沒有高素質(zhì)的會計人員,公允價值也不可能得到合理的估計和很好的應用。

總之,公允價值是一種計量屬性,應用公允價值會計計量更能適應經(jīng)濟的發(fā)展和科技進步。雖然,我國目前對公允價值的應用還很謹慎,但隨著經(jīng)濟發(fā)展和市場的日益完善,會計人員綜合素質(zhì)的全面提升,公允價值計量模式的優(yōu)越性將進一步被關注,會計按公允價值計量將得到普遍推廣,公允價值計量在我國會計準則中的應用將占據(jù)主導地位。

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F230

A

1008-469X(2010)02-0039-03

2009-12-06

注:本文為河北省教育廳人文社會科學研究項目《新經(jīng)濟環(huán)境下我國公允價值應用研究》(課題編號:S090211)的研究成果之一。

丁蕾(1975-),女,四川江油人,講師,管理學碩士,主要從事會計專業(yè)的教學管理與研究。

(責任編輯 靳榮莉)