李輝

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)津橋商學(xué)院，遼寧大連 116023)

［財(cái)稅審計(jì)］

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)納稅籌劃的影響

李輝

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)津橋商學(xué)院，遼寧大連 116023)

2006年財(cái)政部新修訂頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)政策選擇靈活性、計(jì)量基礎(chǔ)多樣性、新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的開發(fā)等，對(duì)企業(yè)損益的計(jì)算和稅收水平以及企業(yè)納稅籌劃的運(yùn)作空間產(chǎn)生了較大影響。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，不但使會(huì)計(jì)核算發(fā)生很大變化，而且直接影響稅收的征管，從而影響國家的財(cái)政收入。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;所得稅;納稅籌劃

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策、計(jì)量模式、收益確認(rèn)、會(huì)計(jì)處理方法等方面發(fā)生了重大變化，由于新舊準(zhǔn)則不同而需要過渡期，并且會(huì)計(jì)上所得稅費(fèi)用核算與稅法有差異，所以，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)的納稅籌劃留下了巨大空間。

一、存貨核算方法的納稅籌劃

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)提出了多種可選擇的會(huì)計(jì)政策，選擇不同的會(huì)計(jì)政策處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而對(duì)納稅產(chǎn)生影響。在財(cái)務(wù)處理中，全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)計(jì)量基礎(chǔ)的多元化，而多元化計(jì)量模式會(huì)影響各期的損益結(jié)果。因此，會(huì)計(jì)政策的選擇不可避免地為企業(yè)利潤留下了操作空間。

(一)存貨入賬成本的確定對(duì)企業(yè)納稅的影響

新存貨準(zhǔn)則在成本確定方面涉及存貨的采購成本、加工成本、借款費(fèi)用和其他方式取得的存貨成本等。其中，新存貨準(zhǔn)則與新借款費(fèi)用準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)，規(guī)定應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》處理，而稅法規(guī)定存貨的初始成本只包括取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出，這樣就產(chǎn)生了存貨的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

從以上規(guī)定的比較可以看出，新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定如果一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量這兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果非貨幣資產(chǎn)的交換滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)的要求、交換的資產(chǎn)具有可靠的公允價(jià)值，其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)按照該資產(chǎn)的公允價(jià)值加以確認(rèn)，換入資產(chǎn)的初始成本與換出資產(chǎn)的價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)置換的損益，計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為取得換入資產(chǎn)的成本，把換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期所得或損失。同時(shí)，還規(guī)定在企業(yè)改組過程中，以非貨幣性資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓的，企業(yè)接受資產(chǎn)的計(jì)稅成本，可按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值(公允價(jià))確定，不需進(jìn)行納稅調(diào)整;在企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)整體投資過程中，可按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值計(jì)價(jià)，亦不需進(jìn)行納稅調(diào)整。從上述各項(xiàng)規(guī)定中可以看出，計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)計(jì)量的差異已得到了一定的協(xié)調(diào)。但是，這種差異目前還是存在的。

需要注意的是，新存貨準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下存貨的價(jià)值應(yīng)如何確定。此外，舊存貨準(zhǔn)則專門規(guī)定了接受捐贈(zèng)及盤盈存貨的成本確定方法，而新存貨準(zhǔn)則對(duì)這方面未作規(guī)定，這些都是亟待明確的問題。

(二)存貨發(fā)出成本的確定對(duì)企業(yè)納稅的影響

關(guān)于存貨發(fā)出成本的計(jì)價(jià)方法，舊存貨準(zhǔn)則采用的是不完全列舉的方式，規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以釆用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等”。而新存貨準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)釆用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則中所允許采用的后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法，規(guī)定存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法三種。

企業(yè)已售的存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。一些市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的電子產(chǎn)品企業(yè)(尤其是家電企業(yè))，在市價(jià)持續(xù)走低的情況下，為了達(dá)到修飾報(bào)表的目的，較多地釆用后進(jìn)先出法。而在采用新存貨準(zhǔn)則后，這些企業(yè)的毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)，這將對(duì)企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。

(三)存貨期末計(jì)價(jià)對(duì)稅收的影響

企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)需要遵循謹(jǐn)慎性原則，因此，對(duì)期末存貨的結(jié)存成本進(jìn)行合理的估計(jì)。舊存貨準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)存貨期末計(jì)價(jià)的規(guī)定包括:“企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。新存貨準(zhǔn)則對(duì)此的規(guī)定為:“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益”。因?yàn)樾屡f準(zhǔn)則對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的基準(zhǔn)處理方法都是個(gè)別認(rèn)定(即按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提)，所以，新準(zhǔn)則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益”比舊準(zhǔn)則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”更加嚴(yán)密了。但與稅法的有關(guān)規(guī)定相比，還是會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國家稅收法規(guī)規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價(jià)、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取跌價(jià)、減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。如企業(yè)存貨的取得成本比期末公允價(jià)值高，期末存貨的賬面價(jià)值會(huì)通過計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式備抵后反映為公允價(jià)值，而此時(shí)，稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變，仍是取得時(shí)的成本，這就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

從上述的分析可以看出，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)有關(guān)規(guī)定的改變，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量發(fā)生了變更。同時(shí)，所得稅的核算方法由納稅影響會(huì)計(jì)法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異會(huì)經(jīng)常發(fā)生，這需要在日常核算和涉稅業(yè)務(wù)處理的過程中多加注意。

二、公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)的納稅籌劃

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，上市公司利潤表中設(shè)置公允價(jià)值變動(dòng)損益科目，綜合反映交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)上市公司當(dāng)期損益的影響。從上市公司2007年中報(bào)來看，共有316家上市公司的公允價(jià)值變動(dòng)凈損益科目本期發(fā)生額不為零，其中240家上市公司存在公允價(jià)值變動(dòng)收益，76家上市公司出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損失。公允價(jià)值變動(dòng)損益主要來自股票、基金、債券等金融資產(chǎn)，平均為上市公司帶來了近3000萬元人民幣的巨額利潤，這一科目平均占上市公司稅前利潤的59.44%，而具有公允價(jià)值凈收益的上市公司則平均得到了5600萬元人民幣的利潤，平均占稅前利潤的79.78%。顯然，相對(duì)于債務(wù)重組，公允價(jià)值計(jì)量的方法這份來自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“禮物”更加貴重。金融行業(yè)因公允價(jià)值的引入而受益最深。如，中國人壽(601628)直接增加了64.59億元人民幣的巨額利潤，占其稅前利潤的1/3強(qiáng);排在第二位的中國平安也獲得了30.94億元人民幣的利潤，占稅前利潤的34.87%;排在第二十位的中海發(fā)展也獲得了6000萬元以上的直接利潤。

公允價(jià)值變動(dòng)既可能帶來直接利潤也可能帶來直接損失。顯然，投資效率在上市公司之間存在巨大差異。

三、股權(quán)投資核算的納稅籌劃

股權(quán)投資是指企業(yè)利用股票作長期投資，其會(huì)計(jì)核算方法有兩種:成本法和權(quán)益法。采用不同的核算方法，在被投資企業(yè)處于低所得稅稅率地區(qū)時(shí)對(duì)企業(yè)的所得稅的繳納有不同的影響，這就為企業(yè)的避稅提供了可能。

成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益;而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映，這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可以挪作他用，以長期規(guī)避部分投資收益應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。

即使采用成本法核算長期股權(quán)投資的企業(yè)無心避稅，投資收益實(shí)際收回后也會(huì)出現(xiàn)滯納國家稅款的現(xiàn)象。因?yàn)橐话阏f來，股利發(fā)放均滯后于投資收益的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)于實(shí)際收到股利的當(dāng)期才繳納企業(yè)所得稅，而國家應(yīng)于收益實(shí)現(xiàn)當(dāng)期就相應(yīng)實(shí)現(xiàn)的，所以，無論是規(guī)避還是滯納，均能為股權(quán)投資企業(yè)帶來一定的好處。

四、借款利息支出的納稅籌劃

企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營資金不足或自有資金不能滿足某項(xiàng)投資，以及因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模等實(shí)際需要而發(fā)生的借款所支付的利息，可以列支，但避稅者應(yīng)當(dāng)特別注意使它符合三個(gè)條件才能保證被列支，從而達(dá)到避稅的目的。一是取得借款還本付息的證明文件。二是借款利息不高于按一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的利息。三是取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核同意。此外，避稅者還應(yīng)視借款的用途和使用的情況分別作如下避稅處理:

第一，企業(yè)在籌建期間，因自有資金不足而借款投資的，其在籌建期間內(nèi)支付的利息，應(yīng)作為資本支出，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的原價(jià)，通過固定資產(chǎn)攤銷的方式列支。

第二，企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營以后，需要繼續(xù)逐年支付利息的，按當(dāng)年實(shí)際負(fù)擔(dān)的數(shù)額列支。

第三，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間，借款用于固定資產(chǎn)購建無形資產(chǎn)受讓開發(fā)的，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的原價(jià)，資產(chǎn)投入使用后繼續(xù)發(fā)生利息支出的，可按當(dāng)年實(shí)際負(fù)擔(dān)數(shù)額作為費(fèi)用列支。

第四，企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，充作流動(dòng)資金的借款利息，可以列為當(dāng)年的費(fèi)用開支。

綜上，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，不但使會(huì)計(jì)核算發(fā)生很大變化，而且直接影響稅收的征管，從而影響國家的財(cái)政收入。相應(yīng)地企業(yè)不僅要踐行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且還要與新所得稅法相結(jié)合，此次企業(yè)所得稅稅制調(diào)整，在縮小計(jì)稅所得與會(huì)計(jì)所得差異方面做了很多努力，但從長期來看，未來稅法還應(yīng)逐步體現(xiàn)會(huì)計(jì)的核算原則，適當(dāng)引入公允價(jià)值，使稅額征收更符合實(shí)際。

［1］劉靜．試論企業(yè)納稅籌劃的基本思路和方法［J］．財(cái)政與稅務(wù)，2007(4)．

［2］蓋地．稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃［M］．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001．

［3］蔡昌．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與涉稅處理技巧［M］．廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

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1002－2880(2010)11－0150－02

(責(zé)任編輯:劉潤婉)