（上海柴油機股份有限公司，上海200438）

內部審計如何應對變革中的內部控制

康海英

（上海柴油機股份有限公司，上海200438）

通過對內部審計與內部控制相輔相成關系的描述，揭示內部審計的“根”在于內部控制審計，從而由內部控制的發(fā)展軌跡來闡述內部控制的演進對內部審計的影響，繼而說明企業(yè)內部審計如何應對不斷變革中的內部控制，做好上市公司內部控制審計。

審計內部審計內部控制

1 前言

內部控制是企業(yè)發(fā)展到一定時期，實現現代化管理的必然產物，而內部審計是企業(yè)內部控制環(huán)境的重要一環(huán)。上海柴油機股份有限公司作為一家大型的國有上市公司，為保證公司戰(zhàn)略目標的實現，提高上市公司風險管理水平，保護投資者的合法權益等等，內部審計根據不斷更新和完善的內部控制框架來檢查和評估企業(yè)內部控制情況，促進公司內部控制制度的完整性和合理性，促進公司內部控制制度實施的有效性，以提高公司經營效果和效率，確保公司行為合法合規(guī)。

2 內部審計與內部控制的關系

內部審計大師布林克說，自有人類歷史以來就有內部審計，因為自有人類歷史以來就有內部控制?？梢?，內部審計與內部控制形影相隨。歷史地看，內部審計在確保受托人按委托人利益行事、有效解釋和報告自己行為方面發(fā)揮著重要作用，是受托責任系統(tǒng)中的內部控制機制。同時，內部審計又是控制的確認者，監(jiān)督、評價和改善內部控制是內部審計的基本職責。1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發(fā)表的《總聲明》中，對內部控制作了權威性解釋：“內部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。因此，內部審計既是內部控制的一個組成部分，又是內部控制的一種特殊形式。從內部控制組織上來看，內部控制是對企業(yè)財務會計活動和經營管理活動的總體控制，而內部審計是這種控制的一方面，所以內部控制包括內部審計，但是從內部審計的作用來看，內部審計是對內部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，即是對內部控制的控制。這是因為內部審計主要是檢查和評價內部控制執(zhí)行其既定的控制責任的效率和質量，使內部控制生效，并維護內部控制的各種政策。

《內部審計準則第5號——內部控制審計》明確了內部審計與內部控制是檢查和被檢查、評價和被評價的關系。展開企業(yè)內部控制的基本流程可以看出，企業(yè)內部控制制度從設計開始，經過內部控制制度的實施，到內部控制制度的測試，再到內部控制制度的評價，整個流程的四個環(huán)節(jié)不可分割，控制活動周而復始，前兩個環(huán)節(jié)是企業(yè)管理層和各職能部門的責任，而后兩個環(huán)節(jié)則是內部審計的主要作用空間，內部審計既是內部控制系統(tǒng)中的一個重要子系統(tǒng)，同時又是對控制系統(tǒng)的再監(jiān)督再控制，在控制系統(tǒng)中具有不可替代、舉足輕重的地位[1]。

3 內部控制的演變對內部審計的影響

內部控制的思想早在18世紀產業(yè)革命后期就產生了。經過長期的發(fā)展，特別是20世紀下半葉以后，隨著制度基礎審計的建立和深入研究，以及西方企業(yè)界對內部控制的重視和實踐探索，已經發(fā)展得比較完善。1994年美國國會“反對虛假財務報告委員會（NCFR）”下屬的由五個團體組成的“發(fā)起組織委員會（COSO）”重新修改他們在1992年發(fā)布的報告，發(fā)布了《內部控制——整體框架》的報告。這個報告得到了美國企業(yè)界和各專業(yè)團體的認可，成為內部控制發(fā)展史上的一個里程碑。在推行和應用COSO報告的過程中，為使本企業(yè)的內部控制更符合COSO報告并促其得到徹底的執(zhí)行，美國企業(yè)的內部審計機構專門對內部控制展開審計，對企業(yè)內部控制的規(guī)范健全發(fā)揮了重要作用。

我國內部控制理論的研究起源于20世紀80年代，大致可分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同的階段。首先從內部控制的發(fā)展趨勢來看，控制的范圍已由傳統(tǒng)的會計控制逐步擴展到管理控制、經營控制、風險控制，一直到幾乎不能細分的諸多業(yè)務流程控制，涉及到公司經營活動的各個方面；其次從內部審計的發(fā)展軌跡來看，內部審計的重點由傳統(tǒng)的以查錯糾弊為主的財務審計轉向管理審計、效益審計和風險審計，審計職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督評價拓展為監(jiān)督評價與咨詢，由“監(jiān)督導向型”向“服務導向型”轉變，內部審計目標也由監(jiān)督內部控制的設置轉變?yōu)楦倪M內部控制系統(tǒng)。由此可見，內部控制的發(fā)展時刻影響著內部審計，二者互動共進，內部控制的方向就是內部審計的方向，內部控制的內容就是內部審計的內容，內部控制的關鍵點就是內部審計的重點。內部控制重點的轉移，客觀上推動了內部審計重點的隨動和轉移[2]。

內部控制的不斷發(fā)展給內部審計帶來的影響，主要體現在以下三方面。

（1）使內部審計的角色由監(jiān)督者逐步轉變?yōu)榭刂普撸鹤詮娜貎炔靠刂评碚撎岢龊螅瑑炔繉徲嬀烷_始被視為是內部控制框架中重要要素之一。此后，內部審計也一直作為內部控制的重要要素之一發(fā)揮著巨大的作用。自20世紀90年代起，內部審計就開始大量做內部控制自我評估工作，在這種改造方式下，內部審計作為主導，其他相關部門同時參加，共同完成對內部控制健全性和有效性的檢查。這使得內部審計承擔的不再是以往的“監(jiān)督和復核”的角色，這一轉變賦予內部審計更多的內涵，使內部審計逐步向“確認、控制和評價”的角色轉變，要求內審人員除了及時、準確地向組織管理當局報告有關差錯防弊和資產保護信息外，更重要的任務是針對管理和控制的缺陷，提出建設性意見和改進措施，協(xié)助管理人員更有效地管理和控制各項活動，合理使用資源，保證企業(yè)經營的效率和效果不斷提高。這一轉變也與IIA（國際內部審計師協(xié)會）將內部審計定位成增值性審計的想法不謀而合。

（2）給內部審計的工作內容帶來了決定性的影響：早期的單要素內部牽制關心的只是資產及其記錄的安全，兩要素的內部控制將關心資產及其記錄安全之外的內部管理控制納入了控制視野，隨后，控制環(huán)境得到關注。兩要素和三要素的內部控制已經不僅關注資產及其記錄的安全問題，而且還要關注組織的經營管理問題，這就大大拓寬了內部控制的范圍。五要素和八要素內部控制的提出，又將控制重心進一步轉移到組織的風險管理。內部控制重心的變化，引發(fā)了內部審計內容的變化，同時也造成了內部審計工作中心的轉移，如擴展了內部審計鑒證的領域。鑒證作為審計的基本職能，通常是對已有控制或已發(fā)生的經濟事項進行檢查和評價，并提出合理建議，以改進組織工作績效。但是，隨著企業(yè)的快速發(fā)展，內部控制要素的不斷增加強化，內部審計不能僅局限于對歷史的鑒證，工作重心也應當逐漸前移，更注重未來。這就要求內部審計人員對企業(yè)內部控制進行全過程、全方位的監(jiān)督和評價，考慮組織所面臨可能的潛在風險，判斷組織是否采取了適當的預防和控制措施，并以此進行鑒證，然后提出相應的改進建議。目前，作為大型組織的內部審計，逐步將風險管理、經營管理、經營效益和效率等內容作為自己的重要工作內容。

（3）信息技術成為內部審計高效履行其職責，實現其職能的重要支撐：隨著我國經濟的快速發(fā)展，內部審計范圍和深度的不斷延伸：從原來的財政財務審計發(fā)展到效益審計，從賬項基礎審計發(fā)展到制度基礎審計、風險基礎審計，從事后審計進化到事中、事前審計等。面對如此迅猛發(fā)展的形勢，傳統(tǒng)審計方法顯示出其效率低、審計范圍狹小等缺點，越來越不能及時完成審計任務，達到審計目標。尤其在審計管理方面，審計質量控制體系的建立，要求審計機關將審計管理工作前移，使其貫穿于審計工作的全過程。因此審計自身的發(fā)展也更加暴露出傳統(tǒng)審計方法的不足，這促進了信息技術方法在審計中的應用。同時，為了能夠在信息化環(huán)境下，正常、高效地履行內部審計職責，內部審計師不但要十分熟悉組織的信息化環(huán)境，特別是組織的管理信息系統(tǒng)，還必須要了解內部審計實務對信息技術的要求，掌握信息化環(huán)境下實施內部審計所必須的信息技術，掌握信息技術輔助審計（包括計算機輔助審計）的技術方法，如系統(tǒng)內部控制審計的技術方法、信息系統(tǒng)審計的技術方法、聯(lián)網審計的技術方法等[3]。

4 當前如何開展內部控制審計

綜上所述，內部審計作為一種管理活動，是控制系統(tǒng)不可或缺、及其重要的一部分。因此作為內部審計人員，應該清醒地認識到，無論財務審計還是管理審計，無論經濟責任審計、工程項目審計，還是合同審計、采購審計，都只不過是內部控制這塊沃土上不斷更迭和繁殖的新苗。被人們普遍追崇的風險導向內部審計范式，實質上也只是對內部控制進行更為徹底的檢查而已。因此，內部控制審計應該是內部審計職業(yè)的立足之本，內部審計職業(yè)的“根”在于內部控制審計。

既然內部審計職業(yè)的“根”在于內部控制審計，那么內部審計人員理應“把根留住”。下面將探討一下當前形勢下如何開展內部控制審計？

4.1 強化企業(yè)內部控制體系，對內控流程進行評審

（1）編寫企業(yè)內部控制手冊

2008年，依據企業(yè)具體情況，根據上市公司要求，上柴公司為完善公司治理結構，推進內部控制建設，有效開展內部控制審計，依據準則要求，根據《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，編寫《上柴公司內控手冊》。該內控手冊按照美國COSO五要素框架組成，包括了控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督檢查等要素。內控手冊的內容分為三個層次，包括內控手冊目錄、內控手冊前言、26個主流程具體控制要素。

（2）對流程進行測試并評價

通過設計、規(guī)劃和運行內部控制自我評估程序，由企業(yè)整體對管理控制和治理負責。它要求從整個業(yè)務流程中發(fā)現問題，匯總并反饋問題；同時發(fā)揮管理人員的積極性，讓他們學到風險管理、控制的知識，熟悉本部門的控制過程，使風險更易于發(fā)現和監(jiān)控；同時審計人員要廣泛接觸各部門人員，采用多種技術方法，測試和評價現行制度流程，繼而共同采取措施改善內部控制薄弱環(huán)節(jié)，促進經營管理目標的實現。

首先確定內控流程測試的程序和方法，包括：設計部門自評問卷、制訂評分標準等；

其次選擇測試的流程，將選擇的流程告知相關部門并要求其對流程進行自我評估；

然后在部門自評的基礎上對流程選擇一定的樣本量進行測試；

而后根據測試結果，對該測試流程進行評價，出具內控測試報告報審計委員會和董事會。

4.2 對內部控制關鍵部門開展專項審計

近年來，依據《內部審計基本準則第5號內部控制審計》的審計重點和程序開展了多項內控制度的審計。

比如，近年來上柴公司審計室對營銷公司駐外機構的異地配件管理開展了內部控制審計，審計內容包括以下2個方面。

1）審計準備階段

首先要深入了解被審部門的內部控制情況，并做出相應的記錄。調查被審計單位內部控制，主要是詢問被審計部門有關人員和查閱現有的內部控制文件，對收集的相關信息實施初步的分析性測試，確定重要性水平，評價評價控制風險，確定流程中的關鍵控制點，制訂初步的審計方案。

2）審計實施階段

控制點測試：運用審核法、詢問法，根據《服務用配件管理辦法》對關鍵控制點，如物資出入庫流程、借用件的手續(xù)完備性、舊件返回的登記造冊等進行測試；

業(yè)務的實質性測試：運用盤點法、觀察法、詢問法、審計分析法對辦事處各項業(yè)務進行實質性審查，對造成物資呆滯的原因進行分析，對帳外物資的形成進行分析、對人員業(yè)務分工及實施情況進行評價等；

調整審計方案，最終確定審計范圍及審計深度，明確各審計人員的具體審計目標（審計的重點應放在內部管理上，特別是辦事處對“2S”經銷商的管理、駐外機構對配件物流的管理、召回件的后續(xù)管理等）；

4.3 實施分析性測試和詳細的審計過程

通過審計，發(fā)現公司在異地配件管理方面存在的問題：如個別辦事處有“借條”（銷售服務商向辦事處借用配件的借條）現象、要素填制的漏缺及清理的不及時，致使許多“借條”缺乏控制力，造成物資回歸的困難，最終使資產流失；個別辦事處舊件（故障件）返還沒有按照正規(guī)的出入庫流程辦理，許多整機和大配件由于沒有倉庫，只能存放在露天，造成許多配件不翼而飛；舊件返還后沒有后續(xù)管理制度，致使產生供應商直接去舊件庫領取物資，造成舊件帳實的不符等問題。這些問題一經指出，遂引起公司高層的高度重視，要求被審計部門立即整改。該內部控制審計所實現的效益雖然不是那么直觀，但其背后所引發(fā)的無形效益是顯而易見的，凸現出“管理＋效益”的審計理念。

5 小結

開展內控制度審計，既是企業(yè)規(guī)范健康發(fā)展的需要，也是實現內部審計工作重心轉移、方法創(chuàng)新的新機遇。近兩年來，上柴公司審計部門通過開展內部控制審計，提出了完善制度、加強管理的建議，為建立健全內部控制制度，規(guī)范經營，促進企業(yè)依法管理、科學管理和有效發(fā)展、和諧發(fā)展發(fā)揮了積極作用。同時也深刻體會到，內部控制審計之于內部審計，具有和其他審計類型同等的地位；內部控制審計之于內部控制系統(tǒng)，是內部控制系統(tǒng)的自我完善機制。因此從本質而言，內部審計仍是一種責任與控制，其目的是幫助組織控制風險，促進有效治理，實現組織目標。無論是在財務領域還是經營領域，也無論是財務審計還是管理審計，責任與控制將是內部審計永恒的主題[4]。

1郭旭.變革中的內部審計：回眸與展望——訪全國政協(xié)委員王光遠教授[J].中國內部審計，2007(5).

2王光遠，劉秋明.公司治理下的內部控制審計英國的經驗與啟示[J].中國注冊會計師，2003(2).

3石愛中.內部控制歷史看內部控制發(fā)展[J].中國內部審計，2007(1).

4許華，姜兆培，崔良華.淺談公司治理、內部控制和內部審計的關系[C]//全國公司治理與內部審計理論研討暨經驗交流會，安徽：中國內部審計協(xié)會，2006.

InternalAudit to Copewith Changes in the InternalControl

Kang Haiying
（ShanghaiDieselEngine Co.,Ltd.,Shanghai200438,China）

The complementary relationship between internalauditand internal control reveals that the rootof internalaudit lies in internal controlaudit.How the developmentof internal control influence internal auditisexplained through theevolution of internalcontrol,demonstrating how internalaudit responses to the changesof internalcontrolandwellconduct internalcontrolauditofa listed company.

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10.3969/j.issn.1671-0614.2010.04.013

來稿日期：2010-03-16

康海英（1972-），女，審計師，主要研究方向為內部控制審計和內控測評。