霍全平,孟令清

(1.河北能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系,河北唐山063004;2.河北能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)務(wù)處,河北唐山063004)

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定,企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,而2001年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

一、所得稅的會(huì)計(jì)核算程序

企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序:(1)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。(2)按照稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。(3)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間存在差異的,分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異并乘以所得稅稅率,確定資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)日遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額,作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅部分。(4)按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的當(dāng)期所得稅部分。(5)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分,企業(yè)在計(jì)算了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后,兩者之和就是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

二、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的判斷

由于會(huì)計(jì)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,稅收遵循稅法,兩者目的不同,對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)的時(shí)間和范圍不同,導(dǎo)致利潤(rùn)總額與應(yīng)稅所得產(chǎn)生差異。這一差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異不能在以后期間轉(zhuǎn)回,并且資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同。而暫時(shí)性差異能在以后期間轉(zhuǎn)回,導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同,根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

(一)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的判斷

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí),會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為某賬戶的余額扣除其相關(guān)備抵賬戶后的凈額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的總金額,即按照稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是負(fù)債的賬面價(jià)值扣除稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除的金額之后的差額。

(二)可抵扣暫時(shí)性差異的判斷

可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí) ,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異,該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí),會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅?？傻挚蹠簳r(shí)性差異通常有兩種情況:一是資產(chǎn)的帳面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。二是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除,減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件,未作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目,如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ),該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。另外,可抵扣虧損及稅款抵減也產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

三、所得稅的核算模型

所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分,其核算內(nèi)容為三種。

(一)遞延所得稅的核算模型

如果暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債,具體分為兩種情況。第一,資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅負(fù)債”科目余額,按其差額,借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”,貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目;第二,遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅負(fù)債”科目余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。即遞延所得稅負(fù)債賬戶的發(fā)生額=“遞延所得稅負(fù)債”賬戶的應(yīng)有余額—“遞延所得稅負(fù)債”賬戶的已有余額,發(fā)生額為正數(shù),采用第一種處理方法,發(fā)生額為負(fù)數(shù),采用第二種處理方法。其中遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異額(資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值-資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ))×應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期適用的所得稅稅率。

如果暫時(shí)性差異為可抵扣暫時(shí)性差異,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。具體分為兩種情況。其一,資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額,借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”等科目;其二,遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。即遞延所得稅資產(chǎn)賬戶的發(fā)生額=“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶的應(yīng)有余額—“遞延所得稅資產(chǎn)”帳戶的已有余額,發(fā)生額為正數(shù),采用第一種處理方法,發(fā)生額為負(fù)數(shù),采用第二種處理方法。其中遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額=可抵扣暫時(shí)性差異額(資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值-資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ))×可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期適用的所得稅稅率。

資產(chǎn)負(fù)債表日,預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的,按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額,借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積—其他資本公積”等科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

(二)當(dāng)期所得稅的核算模型

按照稅法規(guī)定計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率相乘 ,確認(rèn)為當(dāng)期所得稅,借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”。其中,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為:

應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+調(diào)增項(xiàng)-調(diào)減項(xiàng)

調(diào)增項(xiàng)和調(diào)減項(xiàng)既包括永久性差異也包括暫時(shí)性差異導(dǎo)致的利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額的差額。調(diào)增項(xiàng)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)使“利潤(rùn)總額<應(yīng)納稅所得額”的差額,即按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用大于計(jì)稅時(shí)稅前扣除的費(fèi)用的差額和按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表的收入小于按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入的差額。調(diào)減項(xiàng)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)使“利潤(rùn)總額>應(yīng)納稅所得額”的差額。即按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用小于計(jì)稅時(shí)稅前扣除的費(fèi)用的差額和按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表的收入大于按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入的差額。

(三)所得稅費(fèi)用的核算模型

利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成:當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。即:

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅,應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

四、特殊項(xiàng)目的核算

上述所得稅的會(huì)計(jì)處理模型是一般情況下的處理規(guī)律,企業(yè)如果發(fā)生以下特殊情況,則分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。

(一)適用所得稅率的變化

因稅收法規(guī)的變化,導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的,企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量。適用稅率變動(dòng)的情況下,應(yīng)對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的金額進(jìn)行調(diào)整。

(二)企業(yè)合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

非同一控制下的企業(yè)合并中,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同,會(huì)計(jì)上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下,商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

(三)與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的暫時(shí)性差異

與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的暫時(shí)性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降或上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(四)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

某些情況下,如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并,并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生可抵扣或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

(五)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值的復(fù)核

資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值減記以后,繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

綜上所述,會(huì)計(jì)人員要做好新準(zhǔn)則下所得稅的會(huì)計(jì)處理,關(guān)鍵是能夠準(zhǔn)確判斷永久性差異和暫時(shí)性差異,區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納所得稅額,并且能正確運(yùn)用“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“所得稅費(fèi)用”等相關(guān)賬戶,才能提高會(huì)計(jì)工作效率,以保證《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》的貫徹實(shí)施。

[1]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2008.