楊朝暉

2008年11月10日國務(wù)院公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱新條例），并從2009年1月1日起施行，這一重大改革舉措，對于增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁，提高我國企業(yè)的競爭力和抗風(fēng)險能力，克服國際金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)帶來的不利影響都具有十分重要的作用。

固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計期間的有形資產(chǎn)，具體包括房屋、建筑物及附屬設(shè)施、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。那么增值稅轉(zhuǎn)型后，是否所有計入“固定資產(chǎn)”賬戶核算的固定資產(chǎn)項目的進(jìn)項稅額都可以抵扣？新條例和實(shí)施細(xì)則中所指的固定資產(chǎn)又具體包括哪些項目呢？

一、稅法關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的規(guī)定

新條例第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的外購貨物進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。實(shí)施細(xì)則第二十三條又指出非增值稅應(yīng)稅項目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。因此，對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的。同時實(shí)施細(xì)則第二十一規(guī)定，準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。然而，在實(shí)際工作中，存在著一些對建筑物、構(gòu)筑物和地上附著物難以準(zhǔn)確劃分的問題。如電力企業(yè)輸電線路、供水企業(yè)供水管道；煉油企業(yè)儲油罐、輸油管道等設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額能否扣抵，給征納雙方都帶來執(zhí)行難度。實(shí)務(wù)中這類設(shè)施設(shè)備既有土建核算，又有機(jī)器設(shè)備核算，對于動產(chǎn)和不動產(chǎn)實(shí)難劃分。

鑒于此，2009年9月9日財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了財稅〔2009〕113號文件《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問題的通知》，進(jìn)一步明確了扣稅范圍。該通知明確指出：以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。

二、固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣范圍

基于以上分析可知，并不是所有計入“固定資產(chǎn)”賬戶核算的固定資產(chǎn)都可以抵扣。目前，按稅法相關(guān)規(guī)定是否抵扣大致可分為以下三種情況：

（一）機(jī)器設(shè)備

一般納稅人購進(jìn)的用于生產(chǎn)經(jīng)營管理用（包括混用的）的機(jī)器、設(shè)備、運(yùn)輸工具、器具等固定資產(chǎn)，其進(jìn)項稅額憑符合規(guī)定的扣稅憑證是可以抵扣的；若有支付運(yùn)輸費(fèi)用的，還可按照運(yùn)輸費(fèi)用金額7%計算進(jìn)項稅額；購進(jìn)機(jī)器設(shè)備專用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)等進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中扣除。如企業(yè)購入大巴車作為交通車專門接送員工上下班用，即使取得增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票，其進(jìn)項稅額也不得抵扣，直接計入固定資產(chǎn)成本。

當(dāng)然，按規(guī)定已抵扣進(jìn)項稅額的機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸工具若改變用途用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利或者個人消費(fèi)，或者發(fā)生非正常損失，應(yīng)當(dāng)將已抵扣的進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中扣減。如企業(yè)把生產(chǎn)用卡車轉(zhuǎn)到基建處用于辦公樓基本建設(shè)使用，就應(yīng)該把不得抵扣的進(jìn)項稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出。

（二）不動產(chǎn)、不動產(chǎn)在建工程

對于不動產(chǎn)、不動產(chǎn)在建工程、以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，其進(jìn)項稅額不得在銷項稅額中抵扣。如企業(yè)購進(jìn)中央空調(diào)應(yīng)視為建筑物的附屬設(shè)備，不論會計上是否單獨(dú)計入固定資產(chǎn)核算，其進(jìn)項稅額均不能抵扣；如購進(jìn)辦公用的柜式空調(diào)，則是可以抵扣的。

（三）小汽車、游艇、摩托車

一般納稅人購進(jìn)小汽車、游艇、摩托車與企業(yè)技術(shù)改進(jìn)、生產(chǎn)設(shè)備更新無關(guān)、也容易混為個人消費(fèi)，為避免稅收流失，進(jìn)項稅額一律不得抵扣，計入固定資產(chǎn)成本。

三、固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣必備條件

一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額，除了符合規(guī)定的扣稅范圍，還要求納稅人取得法定扣稅憑證以及符合扣稅時限，否則也不予抵扣進(jìn)項稅額?？鄱悜{證是指符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，扣稅時限則是指納稅人申請抵扣的時期。如專用發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票，應(yīng)在開具之日起90日內(nèi)申請認(rèn)證，且在認(rèn)證當(dāng)月申報抵扣，否則不予抵扣進(jìn)稅額。在實(shí)務(wù)中，納稅人取得扣稅憑證與認(rèn)證申報的時間往往不一致，考慮到會計核算的及時性要求，可以先將未通過認(rèn)證的扣稅憑證上注明的進(jìn)項稅額計入“應(yīng)交稅費(fèi)一待扣進(jìn)項稅額”，待通過認(rèn)證并申報時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”。

四、固定資產(chǎn)會計核算中應(yīng)注意區(qū)分的幾種業(yè)務(wù)類型

購進(jìn)固定資產(chǎn)的會計核算內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括涉及到的稅額的計算，如固定資產(chǎn)改變用途后應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額如何確定，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)抵扣范圍的劃分，會計核算應(yīng)分為以下幾種類型：

（一）外購機(jī)器設(shè)備業(yè)務(wù)

1.企業(yè)（一般納稅人）購進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營用的機(jī)器設(shè)備，按支付的買價、進(jìn)口關(guān)稅等相關(guān)稅費(fèi)借記“固定資產(chǎn)”（需安裝時，借記“在建工程”），根據(jù)認(rèn)證并申報的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”（如有支付運(yùn)費(fèi)，且取得貨運(yùn)發(fā)票，還可按運(yùn)費(fèi)的7%計算進(jìn)項稅額一并抵扣），根據(jù)不同結(jié)算方式按支付的全部價款貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”或“預(yù)付賬款”等賬戶。

2.企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備專用于非應(yīng)稅、免稅項目、集體福利或個人消費(fèi)，按支付的買價、運(yùn)雜費(fèi)、關(guān)稅和進(jìn)項稅額等全部價費(fèi)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”或“預(yù)付賬款”等賬戶。購進(jìn)時支付的運(yùn)輸費(fèi)用也不能抵扣。

3.企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用機(jī)器設(shè)備若改變用途用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利或者個人消費(fèi)，按固定資產(chǎn)凈值（即折余價值）的17%計算出不得抵扣稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”，按固定資產(chǎn)賬面原值貸記“固定資產(chǎn)一生產(chǎn)用”，按已提折舊額借記“累計折舊”，按轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額和固定資產(chǎn)凈值合計數(shù)借記“固定資產(chǎn)清理”；然后再借記“固定資產(chǎn)一非生產(chǎn)用”，貸記“固定資產(chǎn)清理”，以結(jié)清固定資產(chǎn)賬戶余額。

4.固定資產(chǎn)因為管理不善造成非正常損失，應(yīng)按固定資產(chǎn)凈值計算不得抵扣稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”，按賬面原值貸記“固定資產(chǎn)”，按已提折舊額借記“累計折舊”，按差額借記“待處理財產(chǎn)損溢”。

（二）自建、改擴(kuò)建固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

1.自建、改擴(kuò)建機(jī)器設(shè)備。企業(yè)自建、改擴(kuò)建機(jī)器設(shè)備，如自建生產(chǎn)線，購進(jìn)材料器具時，借記“工程物資”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”等；工程領(lǐng)用材料器具時，借記“在建工程”，貸記“工程物資”；支付工程勞務(wù)費(fèi)用時，借記“在建工程”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”等；工程完工時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。

2.自建、改擴(kuò)建不動產(chǎn)。企業(yè)自建、改擴(kuò)建不動產(chǎn)，例如為改擴(kuò)建、裝修房屋等購進(jìn)的材料、附屬設(shè)備和配套設(shè)施等，按支付的全部買價、運(yùn)雜費(fèi)、增值稅等，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等賬戶；如果因為自建、改擴(kuò)建不動產(chǎn)領(lǐng)用原材料、工具、器具等，應(yīng)將已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”，貸記“原材料”，借記“在建工程”。

（三）購進(jìn)小汽車、游艇、摩托車

企業(yè)購進(jìn)小汽車、游艇、摩托車的進(jìn)項稅額不得抵扣，因此按支付的全部買價、運(yùn)雜費(fèi)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅等，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等賬戶。

（四）接受捐贈固定資產(chǎn)

企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn)若符合稅法抵扣規(guī)定的，借記“固定資產(chǎn)”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“營業(yè)外收入”。

綜上分析，增值稅一般納稅人購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額要能夠順利抵扣，必須符合規(guī)定的抵扣范圍、抵扣憑證和抵扣時限。從而，也對我們的會計人員提出了更高的要求。會計人員不僅要熟悉會計法規(guī)，而且還應(yīng)對稅法相關(guān)規(guī)定加以理解掌握，這樣才能正確地進(jìn)行會計事項的處理，提供準(zhǔn)確的會計信息。