王 紅

企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以企業(yè)的會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，以稅收法規(guī)為依據(jù)。在實(shí)際工作中，為方便計(jì)算，企業(yè)一般是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整計(jì)算出應(yīng)稅所得額，然后據(jù)以計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅。企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額有著密切的關(guān)聯(lián)，但由于兩者在收入、成本費(fèi)用（扣除項(xiàng)目）的計(jì)算口徑和計(jì)算時(shí)間上存在一定的差別，從而使二者往往并不相同，即為在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)需納稅調(diào)整的項(xiàng)目。

一、收益的納稅調(diào)整

稅法上規(guī)定的應(yīng)稅收益指收入總額扣除不征稅收入和免稅收入的余額，這里的收入總額既包括會(huì)計(jì)中的收入（收益）也包括非會(huì)計(jì)上的收入（收益）。應(yīng)稅收入（益）不同于會(huì)計(jì)上的收入（益），不同之處需納稅調(diào)整。

1.會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入（益），稅法上規(guī)定要確認(rèn)為應(yīng)稅收入（收益）計(jì)稅的項(xiàng)目。在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，該收入要并入計(jì)稅，會(huì)計(jì)上作收入（益）已計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，不需納稅調(diào)整。

2.會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，稅法上規(guī)定為不征稅或免稅收入的項(xiàng)目。會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入了，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額時(shí)收入已計(jì)入，但稅法規(guī)定該項(xiàng)收入可不征稅或免稅，稅與會(huì)計(jì)規(guī)定不一樣，產(chǎn)生納稅調(diào)整項(xiàng)目。此類納稅調(diào)整項(xiàng)目包括稅法規(guī)定的免稅收入（如國(guó)債利息收入、符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益）、不征稅收入（如財(cái)政撥款）。稅法上規(guī)定不征稅，在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)不計(jì)入，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)已計(jì)入，因此，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上納稅調(diào)減不征稅或免稅收入額。

3.會(huì)計(jì)上不或未確認(rèn)收入（收益），但稅法上規(guī)定要確認(rèn)為應(yīng)稅收入（收益）計(jì)稅的項(xiàng)目。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入（收益），但稅法上規(guī)定此業(yè)務(wù)發(fā)生取得了應(yīng)稅收入（收益）要計(jì)稅，會(huì)計(jì)上未記而稅法上要記或會(huì)計(jì)上要記稅法上也要記但會(huì)計(jì)上卻未記，兩種情況都會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整項(xiàng)目。此類納稅調(diào)整項(xiàng)目包括：（1）會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入的視同銷售行為，如將產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，按捐贈(zèng)的產(chǎn)品成本及應(yīng)納相關(guān)稅金記入營(yíng)業(yè)外支出，稅收規(guī)定產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng)，要視同產(chǎn)品銷售，視同銷售收益要并入應(yīng)稅所得額計(jì)稅。（2）會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如賬上漏記或少記銷售收入。會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入（收益），在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)未加，稅法上規(guī)定要并入應(yīng)稅所得額計(jì)稅，因此，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增會(huì)計(jì)未記收入（收益）額。

二、扣除項(xiàng)目的納稅調(diào)整

稅法上規(guī)定在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)扣除項(xiàng)目包括成本、費(fèi)用、稅金、損失及其他支出。此規(guī)定與計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)的扣除項(xiàng)目是一致的。但由于會(huì)計(jì)上在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)扣除的是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的全部成本、費(fèi)用、稅金、損失及支出，而稅法上對(duì)扣除項(xiàng)目的扣除則有不同的規(guī)定。具體包括四類：允許全部扣除的項(xiàng)目；允許部分扣除的項(xiàng)目；不得扣除的項(xiàng)目；加計(jì)扣除的項(xiàng)目。稅法與會(huì)計(jì)在扣除項(xiàng)目扣除的口徑不一樣，扣除的金額不一樣，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

1.稅法上允許全部扣除的項(xiàng)目。在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，稅法上允許全部扣除，而在會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)也允許全部扣除。稅法與會(huì)計(jì)扣除的口徑一致，不存在納稅調(diào)整。

2.有標(biāo)準(zhǔn)與限額的扣除項(xiàng)目。在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，稅法上對(duì)工資薪金、三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、借款費(fèi)用支出、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等規(guī)定了明確的扣除標(biāo)準(zhǔn)與限額。還對(duì)資產(chǎn)盤虧、報(bào)廢損失、保險(xiǎn)基金和統(tǒng)籌基金等規(guī)定了扣除條件。對(duì)于有標(biāo)準(zhǔn)與限額的，實(shí)際發(fā)生額未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)或限額的，可以據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)與限額的，只能扣標(biāo)準(zhǔn)額，超標(biāo)的部分不允許扣。對(duì)于規(guī)定扣除條件的，符合條件的可以稅前扣除，不符合條件的不允許稅前扣除。需要說(shuō)明的是：對(duì)于職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告費(fèi)，稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生額未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)限額的，可以據(jù)實(shí)扣除，若實(shí)際發(fā)生額超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)限額的，只能扣標(biāo)準(zhǔn)額，超標(biāo)的部分當(dāng)期不允許扣，但可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

此類扣除項(xiàng)目，若實(shí)際發(fā)生額未超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)或符合稅法規(guī)定的條件，則允許全部扣除，不存在納稅調(diào)整；若實(shí)際發(fā)生額超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)或不符合條件，則只允許扣標(biāo)準(zhǔn)額和符合條件的部分，超標(biāo)的部分或不符合條件的部分不允許扣，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增。對(duì)于職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告費(fèi)，當(dāng)期納稅調(diào)增，超標(biāo)部分在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除時(shí)納稅調(diào)減。

3.不允許扣除項(xiàng)目。稅法上規(guī)定，贊助支出、行政性罰金、罰款未核定的準(zhǔn)備等項(xiàng)目在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。會(huì)計(jì)上在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)已據(jù)實(shí)扣除，因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上要全額納稅調(diào)增不允許扣除項(xiàng)目金額。

4.加計(jì)扣除項(xiàng)目。稅法上對(duì)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出、支付的殘疾人員的工資有加計(jì)扣除的規(guī)定。即在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上還可以按一定比例加計(jì)扣除。會(huì)計(jì)上計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)據(jù)實(shí)扣除，因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上將會(huì)計(jì)上少扣的部分（稅法上加計(jì)扣除的部分）再扣除，即納稅調(diào)減加計(jì)扣除部分。

三、資產(chǎn)的納稅調(diào)整

企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等。造成會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：一是折舊或攤銷差異。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會(huì)計(jì)規(guī)定不一致，使得會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊（攤銷）額與稅上允許計(jì)提的折舊（攤銷）額不一致，產(chǎn)生折舊（攤銷）差異。二是資產(chǎn)減值損失。會(huì)計(jì)上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一項(xiàng)資產(chǎn)有減值跡象需進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少；而稅上規(guī)定資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，也就是說(shuō)稅上不認(rèn)資產(chǎn)減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，這就產(chǎn)生了稅與會(huì)計(jì)的差異。三是公允價(jià)值的變動(dòng)。會(huì)計(jì)上，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)期末采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值發(fā)生變化計(jì)當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，資產(chǎn)的價(jià)值為公允價(jià)值；而在稅上，資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，不論公允價(jià)值是否變化，均不改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了差異。在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增或調(diào)減會(huì)計(jì)與稅法上的差異。

四、以前年度虧損彌補(bǔ)的納稅調(diào)整

稅法上規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以以后年度的應(yīng)稅所得額補(bǔ)損，但最長(zhǎng)的期限不得超過(guò)5年。當(dāng)企業(yè)存在未超過(guò)5年的虧損時(shí)，應(yīng)先將當(dāng)年的應(yīng)稅所得額彌補(bǔ)虧損，以補(bǔ)虧后的所得額計(jì)稅。因此，在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)稅所得額時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上納稅調(diào)減允許彌補(bǔ)的以前年度虧損額。