○戴正華

（湖北第二師范學(xué)院 湖北 武漢 430205）

全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。隨著改革的深入，企業(yè)的薪酬分配發(fā)生了極大的變化，員工的固定工資在收入中占的比例越來越小，而獎(jiǎng)勵(lì)工資在收入中占的比例卻越來越大，而且這種趨勢(shì)還在發(fā)展。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》的立法宗旨是調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配問題。使高收入者多納稅，低收入者少納稅；降低高、低收入差距，使中低收入者充分受益。在保證人民基本生活費(fèi)用支出不受影響的前提下，通過征收個(gè)人所得稅來緩解社會(huì)分配不公的矛盾，有利于在不損害效率的前提下，發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)社會(huì)成員之間分配差距的積極作用，體現(xiàn)社會(huì)公平，保持社會(huì)穩(wěn)定。

財(cái)政部2009年6月發(fā)布個(gè)人所得稅課題研究組的《我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況》研究報(bào)告。從我國(guó)目前的情況看，個(gè)人所得稅在籌集財(cái)政收入的同時(shí)，承擔(dān)著以稅收手段調(diào)節(jié)收入分配的主要作用。我國(guó)的個(gè)人所得稅始終貫徹“高收入者多繳稅，低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神，一方面，通過采用累進(jìn)稅率、對(duì)超高勞務(wù)報(bào)酬加成征收、對(duì)年所得12萬元以上的高收入者要求自行納稅申報(bào)等方式，加大對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度。另一方面，對(duì)于中低收入者則盡量減輕其稅收負(fù)擔(dān)。每月工薪收入在2500元以下者已無須繳納個(gè)人所得稅，月工薪收入分別為3000元、5000元、8000元和10000元的納稅人，其每月應(yīng)納個(gè)人所得稅額一般約為20元、175元、535元和825元，稅收負(fù)擔(dān)（應(yīng)納稅額/月工薪收入）分別為0.7%、3.5%、6.7%和8.3%，均不超過10%。從分項(xiàng)目收入看，近年來工薪所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重約為50%左右。我國(guó)個(gè)人所得稅主要來自城鎮(zhèn)居民，目前工資性收入是我國(guó)城鎮(zhèn)居民收入的主要來源，據(jù)統(tǒng)計(jì)，2008年我國(guó)城鎮(zhèn)居民人均可支配收入中工薪收入所占比重達(dá)71.6%。因此，工薪階層作為社會(huì)的主要群體（在國(guó)外包括發(fā)達(dá)國(guó)家也是如此），構(gòu)成了個(gè)人所得稅的最大稅源。

二、全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅政策沿革

我國(guó)個(gè)人所得稅制度中關(guān)于年終獎(jiǎng)金計(jì)稅方法的規(guī)定，自1980年開征個(gè)人所得稅以來，經(jīng)歷多次調(diào)整。

1981年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于年終獎(jiǎng)金或加薪征稅問題的規(guī)定》（財(cái)政部[81]財(cái)稅字185號(hào)文）規(guī)定：對(duì)納稅義務(wù)人一次取得幾個(gè)月的獎(jiǎng)金或加薪，一般應(yīng)將全部獎(jiǎng)金、加薪同當(dāng)月份的工資、薪金合并計(jì)算，征收個(gè)人所得稅。但對(duì)于合并計(jì)算后提高適用稅率的，可采取以月份所屬獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅加當(dāng)月份工資、薪金，減去當(dāng)月份費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額為基數(shù)確定適用稅率，然后將當(dāng)月份工資、薪金加上全部獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅，減去當(dāng)月份費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額，按適用稅率計(jì)算征收個(gè)人所得稅。對(duì)按上述方法計(jì)算無應(yīng)納稅所得額的，免予征稅。1994年稅收制度改革，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）的通知，基本原用了1981年的規(guī)定。該方法在各地在執(zhí)行中普遍反映現(xiàn)行規(guī)定不夠合理，也不易于操作。

1996年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人取得獎(jiǎng)金征稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1996]206號(hào)）規(guī)定：對(duì)在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人一次取得數(shù)月獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算納稅，不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款。如果納稅人取得獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元的，可將獎(jiǎng)金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅款。該方法存在兩個(gè)問題：一方面，由于沒有考慮獎(jiǎng)金的所屬期，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，有失公平。在實(shí)際操作中，很多單位把獎(jiǎng)金分解，按月或者按季發(fā)放，一定程度上影響了這些單位的年度考核，不利于提高員工的工作積極性。另一方面，由于只規(guī)定一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月收入征稅，但未限定政策適用的次數(shù)，部分單位多次發(fā)放獎(jiǎng)金，多次適用政策，導(dǎo)致不同單位之間稅負(fù)的不公平，產(chǎn)生了稅收漏洞，使一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月收入征稅的政策難以準(zhǔn)確落實(shí)到位。

2005年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）》規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金（包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資），單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。

第一，先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

第二，將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按工資薪金適用的稅率表中確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：一是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率一速算扣除數(shù)。二是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

三、現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法稅負(fù)的實(shí)證分析

2009年4月10日，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局日前發(fā)布的2008年全國(guó)城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資水平為29229元。按照這個(gè)水平，2008年全國(guó)城鎮(zhèn)單位在崗職工月平均工資水平不足2500元。也就是說，這部分人的工資收入每月基本上是無需納稅的。但是按照目前各單位對(duì)職工的管理情況，這部分人年終會(huì)獲得相應(yīng)年終獎(jiǎng)金。這樣就出現(xiàn)了兩個(gè)問題：一是這部分人一般是低收入人群（工資收入處于平均水平之下），正常情況下應(yīng)該不用就工資薪金收入繳納個(gè)人所得稅，但是按照現(xiàn)行規(guī)定，這些低收入人群卻要繳納一定的個(gè)人所得稅，并且會(huì)隨著年終獎(jiǎng)金收入的提高稅負(fù)會(huì)不斷提高；二是國(guó)家稅務(wù)總局2005年發(fā)布的全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅辦法，旨在減輕納稅人的年終獎(jiǎng)金的稅負(fù)，但是該方法的實(shí)施結(jié)果是工資收入越高的人受益越多，年終獎(jiǎng)金收入越高受益越多。

例如某人月工資收入10000元，年獎(jiǎng)金總額為10000元，一是獎(jiǎng)金年終集中一次性發(fā)放，全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為：工資按月發(fā)放，獎(jiǎng)金集中發(fā)放，個(gè)人所得稅的計(jì)算，工資已納稅額=[（10000-2000-10000×20%）×20%-375]×12=9900元，獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額為：10000÷12=833，適用稅率10%，應(yīng)納稅額=10000×10%-25=975，應(yīng)納稅總額=9900+975=10875。二是獎(jiǎng)金按月發(fā)放，每月工資和每月獎(jiǎng)金合并計(jì)算個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅額=[（10000+833.33-2000-10000×20%）×20%-375]×12=11900 元。

我們?nèi)?個(gè)水平段工資收入作為代表，比較獎(jiǎng)金年末集中一次性發(fā)放和按月分散發(fā)放兩種方式，比較全年納稅人實(shí)際繳納稅額的差異變化（見表1）。

表1 全年納稅人實(shí)際繳納稅額的差異表

四、年終獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法調(diào)整的政策取向

隨著改革的深入，企業(yè)的薪酬分配發(fā)生了極大的變化，員工的固定工資在收入中占的比例越來越小，而獎(jiǎng)勵(lì)工資在收入中占的比例卻越來越大，而且這種趨勢(shì)還在發(fā)展。許多單位，無論效益好壞，為了加強(qiáng)對(duì)員工的管理，員工每月的固定工資均控制在一定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)（行政事業(yè)單位一般按國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)單位也是比照而行的），然后根據(jù)企業(yè)效益、平時(shí)的考核給員工發(fā)放不定數(shù)額的年終獎(jiǎng)金。

既然獎(jiǎng)金現(xiàn)象是一個(gè)普遍存在且合理合法的事實(shí)，個(gè)人所得稅稅法在確定個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法時(shí)，應(yīng)該充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅的立法宗旨，發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)社會(huì)成員之間分配差距的積極作用。

因此，本著以人為本，從平等權(quán)、生存權(quán)考慮，年終獎(jiǎng)金計(jì)稅方法應(yīng)平均攤?cè)胨鶎俑髟?，將歸屬到各月獎(jiǎng)金、加薪同當(dāng)月份的工資、薪金合并計(jì)算，實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征個(gè)人所得稅。這樣才能真正貫徹“高收入者多繳稅，低收入者少繳稅或不繳稅”的立法精神。

對(duì)于實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征個(gè)人所得稅后，收入高的人群稅負(fù)增加過多的問題，可考慮適當(dāng)調(diào)整所得級(jí)次和稅率，使這部分人群的稅收負(fù)擔(dān)適當(dāng)降低或維持原有水平。

[1]賀海濤：中國(guó)個(gè)人所得稅制度創(chuàng)新研究[M]．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002．

[2]鄧益堅(jiān)：關(guān)于如何進(jìn)行個(gè)人所得稅改革的思考[J]．特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2005（1）．

[3]陳春霞：年終一次性取得數(shù)月獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅籌劃[J]．會(huì)計(jì)之友，2004（4）．

[4]張華香、畢勇：我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅存在的問題[J].中國(guó)管理信息化，2006（9）．

[5]財(cái)政部個(gè)人所得稅課題研究組：我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況[EB/OL]http：//www.mof.gov.cn，2009-06-17.