牛艷芳

(山東財政學(xué)院會計學(xué)院,山東濟南250014)

一、引言

現(xiàn)代企業(yè)會計信息處理過程很難擺脫對 IT環(huán)境的依賴,計算機舞弊案例層出不窮,評估IT環(huán)境下的處理是否合規(guī)、合法、安全可靠就越來越重要,對審計人員的計算機應(yīng)用能力要求也越來越高。2005年國際會計師聯(lián)合會(IFAC)特別強調(diào),審計師應(yīng)具備財務(wù)報表審計、財務(wù)會計報告和信息技術(shù)這三個方面的知識,并且對這些知識的掌握要處于高級水平。其中,審計人員應(yīng)該掌握的信息技術(shù)有:(1)處理財務(wù)會計和報告的信息系統(tǒng),包括相關(guān)問題與發(fā)展;(2)評價財務(wù)會計和報告系統(tǒng)的準則與實踐,包括評估控制和風險評估; (3)輔助計算機審計的組件和技術(shù)。為此,在當前審計專業(yè)課程體系中需要增加計算機審計課程,結(jié)合審計理論與計算機實踐提高審計專業(yè)學(xué)生的計算機應(yīng)用處理能力。

計算機審計是融合財務(wù)會計、審計、數(shù)據(jù)庫、信息系統(tǒng)等多學(xué)科領(lǐng)域的交叉學(xué)科,有學(xué)者也稱為審計信息化。饒艷超等曾對國內(nèi)一些重點財經(jīng)院校進行調(diào)查,發(fā)現(xiàn)大部分學(xué)校(約61%)還沒有設(shè)置該課程,即使已經(jīng)開設(shè)的學(xué)校離教育部和社會要求的高水平教學(xué)質(zhì)量也還有相當大距離,總體而言,審計教學(xué)質(zhì)量處于中等水平。因此,有必要加強對計算機審計教學(xué)的研究。

二、計算機審計教學(xué)內(nèi)容的構(gòu)成

美國會計學(xué)會(AAA)對2000～2001年間美國、加拿大等國家188個大學(xué)共計262門審計課程教學(xué)大綱進行了調(diào)研,發(fā)現(xiàn)教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方法發(fā)生了重大變化,一些初級審計課程增加了許多關(guān)于欺詐以及與信息技術(shù)相關(guān)的內(nèi)容,其中包括信息系統(tǒng)審計介紹的就占到63.4%。該研究通過對11份計算機審計教學(xué)大綱進行總結(jié),并與1994年 Grommer& Heintz計算機審計教學(xué)調(diào)查結(jié)果對比(如表1所示),發(fā)現(xiàn)IT環(huán)境下的內(nèi)部控制、計算機輔助審計、鑒證服務(wù)的授課內(nèi)容顯著增加,出現(xiàn)了電子商務(wù)審計、連續(xù)審計等與現(xiàn)代IT發(fā)展相關(guān)的內(nèi)容。

表1 國外計算機審計教學(xué)內(nèi)容構(gòu)成

從我國當前計算機審計教材來看,教學(xué)內(nèi)容一般包括內(nèi)部控制審計、系統(tǒng)開發(fā)審計、應(yīng)用程序?qū)徲?、計算機輔助審計、數(shù)據(jù)審計、EXCEL、電子商務(wù)審計、網(wǎng)絡(luò)審計等內(nèi)容,范圍較廣。本文認為,現(xiàn)在教材中有關(guān)系統(tǒng)開發(fā)審計、應(yīng)用程序?qū)徲嫷膬?nèi)容要求學(xué)生必須具備扎實的系統(tǒng)設(shè)計與開發(fā)知識,而會計專業(yè)學(xué)生此方面知識相對薄弱,不適于花大量時間講解,而電子商務(wù)審計、網(wǎng)絡(luò)審計等作為發(fā)展前沿還不是很成熟,也不能作為重點內(nèi)容。因此認為,當前計算機審計教學(xué)重點可由IT環(huán)境內(nèi)部控制、數(shù)據(jù)庫知識和計算機輔助審計軟件三個重要部分組成。如何在有限課時內(nèi)合理安排教學(xué),是提高計算機審計教學(xué)質(zhì)量的關(guān)鍵,以下結(jié)合個人教學(xué)體會,逐一對這三部分內(nèi)容進行闡述。

(一)IT環(huán)境內(nèi)部控制

伴隨美國SOX法案的出臺,會計界對IT環(huán)境內(nèi)部控制的關(guān)注提高到了全新高度,它不僅要求管理層設(shè)計有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制,報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性,還要求外部審計師驗證管理層報告的準確性。AICPA(2007)明確指出,當用戶業(yè)務(wù)涉及復(fù)雜的系統(tǒng)和IT控制、用戶對IT系統(tǒng)進行更換或重大改變、用戶在系統(tǒng)之間共享數(shù)據(jù)范圍廣泛、用戶進行電子商務(wù)交易、用戶應(yīng)用先進的技術(shù)、重大的審計證據(jù)只以電子形式存在時,IT專家就應(yīng)參與到審計過程中,否則評估內(nèi)部控制和企業(yè)固有風險就成為一句空話。Lwana &Peter總結(jié)了IFAC(1995,2003)會計人員應(yīng)掌握一定的IT控制知識和能力要求(如表2所示),而審計人員對該方面知識的掌握要高于會計人員。因此,計算機審計課程中內(nèi)部控制就成為重要內(nèi)容。

表2 IT控制知識和能力要求

目前世界不同的專業(yè)組織都發(fā)布了有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范和標準,不少涉及到信息技術(shù),如信息系統(tǒng)審計與控制委員會(簡稱ISACA)、內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)、COSO、美國會計協(xié)會(AICPA)、IFAC等,其中,ISACA推出的COBIT——IT與企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)合的商業(yè)控制模型是目前國際公認的最先進、最權(quán)威的標準,COBIT通過對系統(tǒng)的規(guī)劃與組織、獲取與實現(xiàn)、交付與支持、監(jiān)控績效四個域中子過程的最佳實踐進行描述,把信息過程、信息標準和信息資源連接到企業(yè)戰(zhàn)略和目標上去,不僅是指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建合理內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則,也是內(nèi)外審計師對內(nèi)部控制評價的執(zhí)行性參照標準。據(jù)筆者了解,國內(nèi)某重點會計學(xué)科的計算機審計教學(xué)就是以信息系統(tǒng)審計與鑒證教材為主要參考的。但深入學(xué)習(xí)COBIT有一定難度,在ISACA官方網(wǎng)站上發(fā)布的有關(guān)模式課程(Model Curriculum)的相關(guān)細節(jié)中,包含以下七個方面的內(nèi)容:(1)審計流程;(2)IS的管理、計劃和組織;(3)技術(shù)架構(gòu)和操作實踐;(4)信息資產(chǎn)保護;(5)災(zāi)難恢復(fù)和經(jīng)營持續(xù)性;(6)業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)的發(fā)展、獲取、實施和維護;(7)業(yè)務(wù)流程評估和風險管理,共244小時的內(nèi)容。對于該課程的講解顯然不能全部涵蓋,建議將COBIT核心精華結(jié)合會計控制作為重要講解內(nèi)容。例如,IT治理委員會(ITGI)2004年發(fā)布的《SOX法案遵從IT控制目標》為SOX指明方向,形象說明了COSO、COBIT、SOX三者之間的關(guān)系,同時結(jié)合我國2008年7月參照COSO出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》以及相關(guān)案例進行講解,對于學(xué)生了解最先進的IT內(nèi)部控制規(guī)范十分有益。

(二)數(shù)據(jù)庫相關(guān)知識

掌握基本數(shù)據(jù)庫知識是現(xiàn)代審計實務(wù)工作對審計人員提出的基本要求,也是學(xué)習(xí)和了解審計軟件的基礎(chǔ)。該方面的學(xué)習(xí)首先要讓學(xué)生對目前財務(wù)軟件中常見的數(shù)據(jù)庫進行基本了解,進而對財務(wù)軟件中審計人員所關(guān)注的重要數(shù)據(jù)表,如憑證表、總賬表、科目表、輔助核算表等表結(jié)構(gòu)、表關(guān)系進行深入講解;其次,利用各種方法對財務(wù)軟件的數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)采集與轉(zhuǎn)換學(xué)習(xí),重點是通過ADO接口實現(xiàn)不同數(shù)據(jù)格式的轉(zhuǎn)換,例如,可以以用友為例實現(xiàn)SQL Server向EXCEL的轉(zhuǎn)換;最后,利用標準SQL語言對重要數(shù)據(jù)表進行查詢操作。如果學(xué)生僅學(xué)習(xí)過基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫知識,動手能力較弱,則此部分講解就會略有難度,但對于深入學(xué)習(xí)過AIS分析與設(shè)計的學(xué)生,此部分相對容易,并不需花費太多課時。此外,EXCEL功能強大,這也是在很多注冊會計師事所仍是把EXCEL作為主要輔助工具的原因,因此結(jié)合數(shù)據(jù)庫知識,增強學(xué)生對EXCEL分析與查詢的操作也是十分有必要的。

(三)計算機審計軟件

審計軟件是伴隨IT技術(shù)在審計業(yè)務(wù)中不斷成熟而逐漸發(fā)展起來的,審計軟件的學(xué)習(xí)一般要與國內(nèi)軟件廠商建立合作關(guān)系,以在教學(xué)中得以正常使用。我國通用審計軟件的工作原理基本相同,側(cè)重于財務(wù)數(shù)據(jù)采集,運用各種個性化查詢和分析幫助發(fā)現(xiàn)審計疑點,結(jié)合Word、EXCEL形成審計工作底稿管理,其中包含審計抽樣、審計模板制作等輔助工具,目前常見的有用友軟件、中軟AO軟件等。在講授軟件應(yīng)用時,應(yīng)從審計軟件原理入手,結(jié)合審計課程中的交易循環(huán)進行數(shù)據(jù)查詢與分析。

講解審計軟件的前提是存在相對真實的財務(wù)數(shù)據(jù),如果該數(shù)據(jù)來自于學(xué)生財務(wù)軟件,應(yīng)用的是學(xué)生的實習(xí)數(shù)據(jù),則數(shù)據(jù)量十分有限,完全體現(xiàn)不出利用審計軟件快速、方便查找審計疑點的好處,軟件中的一些功能如跨年度分析、年初數(shù)與上年年末數(shù)的對比也無法體現(xiàn),而沒有合適的原始財務(wù)賬套是審計軟件教學(xué)中的最大困難。這主要因為,與高校合作的軟件廠商因客戶保密原因,不可能將真實客戶資料拿來教學(xué),即使是有修改過的客戶資料,也往往缺乏相關(guān)背景介紹且時間比較滯后,與學(xué)生學(xué)習(xí)的新會計制度存在差異,再加上一些學(xué)生的審計經(jīng)驗少,會計基礎(chǔ)知識薄弱,對查詢出來的數(shù)據(jù)感覺很茫然。早在1970年,Li在《會計評論》一文中就特別指出,“在課堂教學(xué)中,哪里需要職業(yè)判斷和哪些可以交于計算機來完成常規(guī)的基礎(chǔ)性工作,必須劃分出明確的界限”。因此對于審計軟件的學(xué)習(xí),教師的指導(dǎo)作用就顯得格外重要,在講解的過程中建議對收入循環(huán)、采購循環(huán)的一些重點科目進行實質(zhì)性測試,并引導(dǎo)學(xué)生利用審計、會計知識,結(jié)合軟件操作查找審計疑點,增強審計判斷能力,而不是替代學(xué)生作出審計判斷。

數(shù)據(jù)庫、EXCEL、審計軟件都可以認為是計算機輔助審計工具,它們的講授順序并不是最重要的,而關(guān)鍵是它們之間相互互補的關(guān)系。EXCEL自帶的工具篩選、查詢、分析就可以部分實現(xiàn)審計軟件中的功能,而數(shù)據(jù)庫SQL語句是實現(xiàn)審計軟件的基礎(chǔ),每一部分講解時應(yīng)該讓學(xué)生聯(lián)想到另外兩種工具如何實現(xiàn)。例如,可以查詢符合規(guī)定條件的財務(wù)數(shù)據(jù),讓學(xué)生分別利用這三個工具來實現(xiàn),體會不同計算機輔助工具的應(yīng)用特點。

除了上述三方面主要的講授內(nèi)容外,還應(yīng)該簡要介紹計算機審計的最先發(fā)展狀況,如結(jié)合2007年《中國注冊會計師審計準則1633號——電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響》講授電子商務(wù)審計的發(fā)展,結(jié)合XBRL、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)談網(wǎng)絡(luò)連續(xù)審計等相關(guān)內(nèi)容。

三、計算機審計的教學(xué)方法

合理的教學(xué)方法是提升教學(xué)質(zhì)量的途徑,在當前計算機審計教學(xué)設(shè)計內(nèi)容較多、系統(tǒng)性還不是太強的情況下,采用適宜的教學(xué)方法就十分重要。饒艷超等研究發(fā)現(xiàn),學(xué)生對教學(xué)方式按喜好排序,案例教學(xué)最受歡迎,然后依次為邀請實務(wù)界人士講座與討論。從AAA的調(diào)查結(jié)果來看,國外審計教學(xué)手段更加多樣化(如表3所示)。

表3 AAA(2003)調(diào)研的審計教學(xué)方法

資料來源:AAA.Challenges to audit education for the 21st century:A survey of curricula,course,content,and delivery methods.Issues in Accounting Education,2003,18(3):241.

不論哪種教學(xué)手段都不是孤立的,教師必須以構(gòu)建主義理論為指導(dǎo),靈活運用不同的教學(xué)方法。構(gòu)建主義作為一種認知理論,已經(jīng)成為世界各國科學(xué)教育中的主流教育理論。構(gòu)建主義認為,教學(xué)的設(shè)計包括教學(xué)方法的選定、教學(xué)過程的安排、教學(xué)媒體的選擇與使用等,這些都要從學(xué)生的角度出發(fā),以學(xué)生的感受和經(jīng)驗為基礎(chǔ),以學(xué)生的思考和理解為前提來加以實施,以達到學(xué)生知識建構(gòu)的目的,而不是像傳統(tǒng)教學(xué)那樣只是把知識從教師頭腦中傳送到學(xué)生的筆記本上。吳靖等提出,將建構(gòu)主義教育思想應(yīng)用到會計信息系統(tǒng)教學(xué)中。以用友軟件為例,根據(jù)多年來參與企業(yè)ERP實施的經(jīng)驗以及所積累下來的數(shù)據(jù),向?qū)W生提供與企業(yè)信息化過程中極為相近的模擬數(shù)據(jù)和環(huán)境。該思想也可以運用到計算機審計教學(xué)中,本文結(jié)合筆者教學(xué)體會進行了簡要說明。

從教材方面來看,目前國內(nèi)計算機審計教材數(shù)量不多且水平參層不齊,多數(shù)教材比較偏重理論,但理論介紹也沒有結(jié)合當前國際權(quán)威組織的IT控制理論知識,僅與一般控制和應(yīng)用控制作為主要內(nèi)容,且缺乏相關(guān)案例補充,少數(shù)應(yīng)用型教材對輔助審計技術(shù)介紹較細,但理論方面偏弱,故只能通過參考多本教材取長補短。案例教學(xué)在審計學(xué)中占有重要位置,在IT控制理論的講解過程中,應(yīng)充分利用互聯(lián)網(wǎng)查找相關(guān)支持性的小案例,但是對于EXCEL、數(shù)據(jù)庫、審計軟件的講解,則建議僅運用一個相對完整財務(wù)數(shù)據(jù),讓學(xué)生在掌握應(yīng)用這些技術(shù)的前提下體會不同審計輔助工具的優(yōu)缺點。對于音像教學(xué),可以查找審計軟件官方網(wǎng)站,會有相關(guān)視頻進行產(chǎn)品演示說明,有助于學(xué)生了解更多審計軟件,如能找到國外審計軟件視頻則為最佳。在作業(yè)方面,筆者曾試著以小組方式進行課堂練習(xí),不同小組分配不同會計科目,將疑點以類似工作底稿的方式記錄下來,并以平時作業(yè)成績加以激勵,充分調(diào)動學(xué)生的積極性,取得了不錯效果。對于客作講座,無論是來自注冊會計師實務(wù)界、企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部審計人士,還是計算機審計軟件的維護人員,都會對學(xué)生掌握計算機審計有著莫大益處。

另外,以構(gòu)建主義為指導(dǎo)的教學(xué)方法,對教師有著更高要求。一方面,教師要掌握學(xué)科的發(fā)展動態(tài),向?qū)W生講授前沿知識,這要求教師結(jié)合自己的特長進行有針對性的研究,吸納學(xué)術(shù)界的最新研究成果;另一方面,要求教師十分熟練計算機輔助審計技能,結(jié)合財務(wù)會計、審計知識合理引導(dǎo)學(xué)生查找問題,并作出準確解釋。從饒艷超等的調(diào)查結(jié)果來看,學(xué)生反映“教學(xué)方式呆板”是當前教學(xué)最為突出的問題,后面依次是教師實務(wù)能力差、計算機水平有限、責任心不強、專業(yè)知識不足,故筆者鼓勵計算機專業(yè)教師和審計專業(yè)教師之間進行合作教學(xué)以解決該問題。但就筆者個人來講,作為年青教師,認為難度最大的是審計經(jīng)驗缺乏,計算機知識可從書本上獲得,而審計經(jīng)驗卻不是短期之內(nèi)能夠積累的,這就導(dǎo)致不能很好地根據(jù)學(xué)生情況把握教學(xué)廣度與深度,不能很好地對審計判斷和計算機輔助工具進行界限劃分。因此,在合作教學(xué)還比較困難的情況下,提高教師自身綜合素質(zhì),特別是有目的地培養(yǎng)教師的審計實務(wù)經(jīng)驗,對于計算機審計教學(xué)質(zhì)量的提高頗為有益。

[1]饒艷超,陳建勇,袁 也.計算機審計專業(yè)人才培養(yǎng)及教學(xué)問題研究[J].會計研究,2008,(10):84-87.