周曉惠 許永池

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。上市公司從2007年1月1日起率先執(zhí)行。本文以此為主要依據(jù)，就反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)要素和利潤(rùn)表項(xiàng)目的設(shè)置進(jìn)行了分析比較。

一、利潤(rùn)表項(xiàng)目的設(shè)置

利潤(rùn)表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表，其列報(bào)必須充分反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的主要來(lái)源和構(gòu)成。這樣，報(bào)表使用者才可能了解企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)情況、費(fèi)用耗用情況以及凈利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)情況（即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果），才能獲取財(cái)務(wù)分析的基本資料以判斷凈利潤(rùn)的質(zhì)量及其風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，從而做出正確的決策。

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用多步式列報(bào)利潤(rùn)表，對(duì)當(dāng)期的收入、費(fèi)用、支出項(xiàng)目按性質(zhì)加以歸類、進(jìn)行對(duì)比，并按利潤(rùn)形成的主要環(huán)節(jié)列示一些中間性的利潤(rùn)指標(biāo)，分步計(jì)算出當(dāng)期的凈損益，如此方便報(bào)表使用者理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的不同來(lái)源。

以一般企業(yè)為例，利潤(rùn)表包括“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“利潤(rùn)總額”、“所得稅費(fèi)用”、“凈利潤(rùn)”、“基本每股收益”、“稀釋每股收益”等17個(gè)項(xiàng)目。各項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的損益類科目的發(fā)生額分析填列。各項(xiàng)目之間的主要關(guān)系如下：

營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益（-損失）+投資收益（-損失）=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出=利潤(rùn)總額

利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用=凈利潤(rùn)

二、反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)要素

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的要素是會(huì)計(jì)處理對(duì)象的具體化。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)理論界和職業(yè)界對(duì)基本要素的含義、內(nèi)容及其確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了大量研究，作了諸多的表述。我國(guó)在2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中也做出了明確的規(guī)定，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本要素按照性質(zhì)分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，其中，收入、費(fèi)用和利潤(rùn)要素側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。

（一）收入

基本準(zhǔn)則將收入定義為“企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。收入應(yīng)當(dāng)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入，從而增加資產(chǎn)或是減少負(fù)債，或者兩者兼而有之，這是符合收入定義的首要條件。除此以外，根據(jù)收入的定義，還可以用三個(gè)關(guān)鍵詞來(lái)概況其基本特征：

1.日常活動(dòng)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中定義“日常活動(dòng)”為企業(yè)在完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如：工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、商業(yè)銀行對(duì)外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)的日常活動(dòng)。明確界定“日?；顒?dòng)”是為了將收入與利得有所區(qū)分。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有多種，只有日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)才能保證企業(yè)完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保證其生存，延續(xù)其發(fā)展。而一般情況下，非日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)只能對(duì)企業(yè)當(dāng)期的收益產(chǎn)生短暫的影響，不能給企業(yè)帶來(lái)持續(xù)、長(zhǎng)久的收益。因此，企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益不能確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入利得。

2.導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)增加所有者權(quán)益。即，如果某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入無(wú)助于所有者權(quán)益的增加，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。企業(yè)的對(duì)外借款、預(yù)收款項(xiàng)、銷售貨物、發(fā)行債券等交易事項(xiàng)都能增加企業(yè)的貨幣資金，有經(jīng)濟(jì)利益流入的表現(xiàn)，但某些交易事項(xiàng)（如對(duì)外借款、預(yù)收款項(xiàng)、發(fā)行債券取得款項(xiàng)等）卻并不能導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，反而使企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。因此，只有導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益流入才符合收入的定義。

3.與接受所有者投資無(wú)關(guān)。收入以經(jīng)濟(jì)利益的流入為前提，但該流入不包括所有者投入的資本，例如，股東以貨幣性資產(chǎn)追加投資。在這種情況下，所有者投入資本的增加不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)將其直接確認(rèn)為所有者權(quán)益。

收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)至少符合三個(gè)條件：一是與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流入企業(yè)；二是經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；三是經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量。

（二）費(fèi)用

基本準(zhǔn)則將費(fèi)用定義為“企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。費(fèi)用很可能會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，從而導(dǎo)致減少資產(chǎn)或是增加負(fù)債，或者兩者兼而有之，這是符合費(fèi)用定義的首要條件。除此以外，根據(jù)費(fèi)用的定義，也可以用三個(gè)關(guān)鍵詞來(lái)概況其基本特征：1.日?；顒?dòng)；2.導(dǎo)致所有者權(quán)益減少；3.與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)。

和收入的定義對(duì)比，可以看到費(fèi)用的定義和特征體現(xiàn)了配比原則。收入將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、使所有者權(quán)益增加，而費(fèi)用導(dǎo)致的結(jié)果正好與之相反。所有者投入的資本會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入，這屬于所有者權(quán)益的增加，故而排除在收入的定義之外。同理，向所有者分配利潤(rùn)也會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，而該種性質(zhì)的流出顯然屬于所有者權(quán)益的抵減項(xiàng)目，故而也應(yīng)當(dāng)排除在費(fèi)用的定義之外。因此，確認(rèn)費(fèi)用的三個(gè)條件也體現(xiàn)了費(fèi)用與收入的嚴(yán)格配比關(guān)系。即，一是與費(fèi)用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流出企業(yè)；二是經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加；三是經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量。

（三）利潤(rùn)

基本準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義為：企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。在企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的情況下，企業(yè)的所有者權(quán)益會(huì)增加，表明其業(yè)績(jī)得到了提升；反之，在企業(yè)虧損的情況下，企業(yè)的所有者權(quán)益會(huì)減少，表明其業(yè)績(jī)出現(xiàn)了下滑。作為評(píng)價(jià)企業(yè)管理層業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，利潤(rùn)也是投資者等廣大財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行決策時(shí)的重要參考。因此，基本準(zhǔn)則將利潤(rùn)作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素單獨(dú)分類出來(lái)。

在利潤(rùn)的組成里，出現(xiàn)了利得和損失的概念。盡管利得和損失產(chǎn)生于偶然活動(dòng)或非主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，與收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)象迥然不同，但基本準(zhǔn)則并沒(méi)有將利得與損失單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素予以分類。基本準(zhǔn)則明確表示利得和損失是由企業(yè)在非日?；顒?dòng)中所形成，分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的部分與直接計(jì)入所有者權(quán)益的部分。前者雖然不是經(jīng)營(yíng)收益的組成部分，但卻會(huì)影響本期凈收益的數(shù)字，因此在利潤(rùn)計(jì)算時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮。基本準(zhǔn)則將“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”定義為“應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失”。

利潤(rùn)反映的是收入減去費(fèi)用、利得減去損失后的凈額，是一個(gè)凈額的概念。此外，由于它是收入、費(fèi)用、利得與損失的計(jì)算結(jié)果，是供決策參考時(shí)的一類重要指標(biāo)，而非發(fā)生的特定交易或事項(xiàng)所形成，因此，其確認(rèn)并沒(méi)有單獨(dú)的條件，在確認(rèn)時(shí)也有賴于收入、費(fèi)用以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失的確認(rèn)。

利潤(rùn)與收入、費(fèi)用的內(nèi)在關(guān)系可以通過(guò)會(huì)計(jì)等式來(lái)體現(xiàn)：

收入-費(fèi)用+（直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得-直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失）=利潤(rùn)

三、利潤(rùn)表項(xiàng)目與相關(guān)會(huì)計(jì)要素的對(duì)應(yīng)關(guān)系

表1 反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)要素與利潤(rùn)表項(xiàng)目計(jì)算的對(duì)應(yīng)關(guān)系表

會(huì)計(jì)要素既是根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征所確定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，也是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的基本分類。因此，利潤(rùn)表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)能與反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)要素有明顯的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如表1所示。

由以上可知，利潤(rùn)表各項(xiàng)目的設(shè)置與會(huì)計(jì)要素并不完全對(duì)應(yīng)，“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與“利潤(rùn)總額”只是利潤(rùn)計(jì)算的中間性指標(biāo)，反映不同范圍內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果，并不是會(huì)計(jì)要素嚴(yán)格定義上的“利潤(rùn)”。

此外，盡管“基本每股收益”與“稀釋每股收益”計(jì)算的仍舊是利潤(rùn)（或虧損），但這兩個(gè)項(xiàng)目更多的是從權(quán)益角度出發(fā)，反映普通股股東每持有一股所能享有的企業(yè)利潤(rùn)或需承擔(dān)的企業(yè)虧損，衡量普通股的獲利水平和投資風(fēng)險(xiǎn)。

也許可以這樣認(rèn)為，如此安排的好處在于方便投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者在瀏覽利潤(rùn)表后，能迅速評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力或者預(yù)測(cè)其成長(zhǎng)潛力，進(jìn)而做出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。但對(duì)于初學(xué)者而言，兩者對(duì)應(yīng)關(guān)系的不一致也容易導(dǎo)致理解上的困惑。