秦明玉

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233041）

會計(jì)模式差異的法律環(huán)境分析

秦明玉

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233041）

大陸法系和英美法系是當(dāng)今影響世界各國會計(jì)模式的兩大法律體系，各國會計(jì)模式的不同在很大程度上受法律環(huán)境的制約。隨著外部環(huán)境因素逐漸趨同，會計(jì)國際化、會計(jì)趨同日益受到各國關(guān)注，因此，分析兩大法系下會計(jì)模式形成差異的法律環(huán)境因素對了解當(dāng)前我國會計(jì)模式及會計(jì)法律制度建設(shè)具有一定的促進(jìn)作用。

會計(jì)模式；大陸法系；英美法系；法律環(huán)境

會計(jì)模式的差異在很大程度上取決于其所處的外部環(huán)境。由于經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的發(fā)展、各外部環(huán)境因素逐漸趨同，會計(jì)國際化、會計(jì)趨同已成為當(dāng)今各國會計(jì)界高度關(guān)注的問題之一。而法律環(huán)境是影響會計(jì)模式的重要因素之一，因此，我們在對會計(jì)模式進(jìn)行分析、比較及借鑒時(shí)，其特有的法律環(huán)境因素是不容忽視的。

一、會計(jì)模式差異比較

（一）會計(jì)模式分類

會計(jì)模式的不同與各國自身環(huán)境的差異高度相關(guān)。西方會計(jì)學(xué)界對會計(jì)模式的分類研究是比較早的。目前，主流的分類方式主要是保羅·阿倫（P.H.Aron）的五分類模式（以維護(hù)誰的利益為分類標(biāo)志），即美國會計(jì)模式、英國會計(jì)模式、北歐會計(jì)模式、法國-西班牙-意大利會計(jì)模式、社會主義會計(jì)模式，以及諾比斯(C.W.Nobes)的六分類模式（借助生物學(xué)術(shù)語“綱、亞綱、科、種”建立一個(gè)分類系統(tǒng)），即荷蘭會計(jì)模式、英國會計(jì)模式、美國會計(jì)模式、法國會計(jì)模式、聯(lián)邦德國會計(jì)模式、瑞典會計(jì)模式。

表一

（二）會計(jì)模式差異比較

目前主要國家會計(jì)模式如表一所示。我們可以看出，會計(jì)模式差異的顯著特征就是該模式采用了哪種會計(jì)規(guī)范形式，是以會計(jì)準(zhǔn)則為主還是以會計(jì)法規(guī)和制度為主；是民間機(jī)構(gòu)或職業(yè)團(tuán)體制定相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則還是政府制定統(tǒng)一的會計(jì)法規(guī)和制度；是以判例法為基礎(chǔ)還是以公司法為基礎(chǔ)。也即會計(jì)模式是受英美法系還是受大陸法系影響。

目前，立法上歸為“大陸法系”的國家有一半以上，主要包括法國、德國、意大利、西班牙、日本，以及曾是法國、西班牙、荷蘭、葡萄牙四國殖民地的國家和地區(qū)如阿爾及利亞、埃塞俄比亞等及中美洲的一些國家。我國臺灣也屬于大陸法系。而在立法上屬于“英美法系”的也有將近一半，以英、美為代表，還包括曾是英國殖民地、附屬國的國家和地區(qū)，如印度、巴基斯坦、新加坡、緬甸、加拿大、澳大利亞、新西蘭、馬來西亞等。我國香港地區(qū)的會計(jì)模式也屬于英美法系。

二、兩大法系下的會計(jì)法律環(huán)境比較

不同的法律環(huán)境使各國會計(jì)模式各有特色。郭道揚(yáng)教授（2008）在其發(fā)表的文章“論兩大法系的會計(jì)法律制度體系”中就指出兩大法律制度體系各有特色，即大陸法系以“法典式會計(jì)制度”顯示其特色、英美法系以“會計(jì)準(zhǔn)則”顯示它的特色。文中還對兩大法系下具有代表性的英、美會計(jì)模式和法、德會計(jì)模式的會計(jì)法律制度做了詳細(xì)、深入的比較研究。

（一）會計(jì)法律環(huán)境——大陸法系

大陸法系的主要?dú)v史淵源是羅馬法和日耳曼法,從會計(jì)法律制度體系建立方面考察,還包括城市法與商法。在大陸法系建立中羅馬法是作為成文理性在發(fā)揮作用的，這便決定了它以成文法作為其立法的主要形式。

該法系國家中，法律條文數(shù)量多而泛，以公司法、商法、稅法、民法等法律來規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為，它是一種在問題發(fā)生前先制定規(guī)則的法律產(chǎn)生模式。會計(jì)準(zhǔn)則和慣例直接以法律為基礎(chǔ)，由政府為主（吸收民間機(jī)構(gòu)）參與制定，以法規(guī)的形式發(fā)布。因此，民間職業(yè)團(tuán)體力量顯得相對弱小，其制定的會計(jì)準(zhǔn)則僅僅是相關(guān)會計(jì)法規(guī)的“解釋”和“操作細(xì)則”，不具備法定效力。如法國，全國統(tǒng)一的《會計(jì)方案》由政府制定和頒布，法國證券交易委員會（COB）僅僅具有有限的影響，而其執(zhí)業(yè)會計(jì)師協(xié)會（OECCA）也僅通過國家會計(jì)委員會參與準(zhǔn)則的制定并負(fù)責(zé)發(fā)表指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)的技術(shù)指南。

（二）會計(jì)法律環(huán)境——英美法系

英美法系以不成文法為立法主要形式，其歷史淵源為英格蘭普通法、衡平法及制定法。

在該法系國家中，法律是在判例基礎(chǔ)發(fā)展起來的，條文內(nèi)容較為原則。國家對于公司各種活動(dòng)和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制沒有一個(gè)概括性的統(tǒng)一規(guī)則，企業(yè)的會計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告形式在法律的框架內(nèi)有很大的自由度。一般不通過立法做出具體規(guī)定，即使某些法律涉及到會計(jì)，通常也只是一些原則性的規(guī)定，這種制度注重經(jīng)驗(yàn)，援引判例，強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”。此外，證券法或公司法雖是制定會計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)，但會計(jì)準(zhǔn)則不具有法定強(qiáng)制性，它由專業(yè)的民間組織制定，政府支持并較少地干預(yù)，因此其會計(jì)規(guī)程具有更強(qiáng)的適應(yīng)性和創(chuàng)造性，會計(jì)職業(yè)界擁有強(qiáng)大的威望和勢力。如在英國，會計(jì)準(zhǔn)則制定主體——會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASB）（1990年8月取代會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會）在遵循《公司法》規(guī)定的基礎(chǔ)上擁有發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS）的權(quán)力。它規(guī)定，公司必須對任何偏離會計(jì)準(zhǔn)則的行為做出合理解釋并進(jìn)行相關(guān)披露。對于不能真實(shí)、公允地提供財(cái)務(wù)報(bào)告的案件，必要時(shí)可通過法律手段要求公司修訂其會計(jì)政策。這種由民間機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則的方式能更有效地適應(yīng)環(huán)境變化所引起的會計(jì)變革，而無須經(jīng)過繁雜的國家法律制定程序步步制定。相反，大陸法系國家會計(jì)變革反應(yīng)速度則比較慢。

三、我國現(xiàn)行會計(jì)模式下的會計(jì)法律制度建設(shè)現(xiàn)狀

（一）我國現(xiàn)行會計(jì)模式

基于我國的社會性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況及資本市場的全球化趨勢，目前我國學(xué)者普遍認(rèn)為中國的會計(jì)模式屬于宏觀與微觀結(jié)合主導(dǎo)型，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)既符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求又滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求，以根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況做出決策。但在兩大法系體系下我國更趨近于大陸法系，政府制定統(tǒng)一會計(jì)，會計(jì)規(guī)范形式是以會計(jì)相關(guān)法律和會計(jì)制度為主的，強(qiáng)調(diào)政府宏觀調(diào)控。因此在一定層面上我們可以將其認(rèn)定為宏觀主導(dǎo)型。為什么會有如此的轉(zhuǎn)變？從歷史的發(fā)展角度來看，我國的會計(jì)模式的發(fā)展既受到西方思想的影響又受到蘇聯(lián)社會主義思想的影響。尤其是在我國經(jīng)濟(jì)體制實(shí)現(xiàn)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌之后，我國的會計(jì)模式呈現(xiàn)出大陸法系向英美法系靠攏的現(xiàn)象，如在法律制度特征方面，我國立法機(jī)構(gòu)具有法律上的絕對權(quán)威，嚴(yán)格限制法官對法律的解釋活動(dòng)，執(zhí)法和司法過程中只能以成文法律為根據(jù)，沒有“遵循判例”原則，而在資本市場方面則主要傾向于英美模式。此外這種靠攏現(xiàn)象也促使我國出現(xiàn)會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則并存的局面，具體表現(xiàn)在我國所制定并發(fā)表的各項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則（包括基本會計(jì)準(zhǔn)則與具體會計(jì)準(zhǔn)則）都體現(xiàn)了很強(qiáng)的英美取向，會計(jì)準(zhǔn)則無論在外表形式上還是具體內(nèi)容上，都借鑒了英美模式。

（二）會計(jì)法律制度建設(shè)現(xiàn)狀

目前，我國的會計(jì)法律法規(guī)體系結(jié)構(gòu)如下圖所示：

資料來源：唐國平、張琦、龔翔:《會計(jì)學(xué)原理》第225頁

從上圖可以看出，我國的會計(jì)法律法規(guī)制度主要由全國人民代表大會、國務(wù)院、財(cái)政部、中國證監(jiān)會等行政組織制定。此外，《公司法》、《證券法》、《稅法》、《注冊會計(jì)師法》、《審計(jì)法》和《總會計(jì)師條例》等相關(guān)法規(guī)也構(gòu)成和完善了我國會計(jì)法律法規(guī)制度的內(nèi)涵。

而我國會計(jì)法律制度建設(shè)與不斷完善主要與改革開放的深化、市場經(jīng)濟(jì)體制的建立、證券市場的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)全球化、會計(jì)國際趨同等環(huán)境有關(guān)。多年來，所有會計(jì)法規(guī)條款的修訂，都證明了會計(jì)法律制度正在隨著新形勢的變化而變更，特別是在會計(jì)制度向會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變方面尤為明顯。

自2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布新會計(jì)準(zhǔn)則體系以來，我國的會計(jì)改革就已達(dá)到一個(gè)全新的階段和較高的水平。新會計(jì)準(zhǔn)則能否有效實(shí)施關(guān)系到中國會計(jì)準(zhǔn)則是否被接受并與之等效，為此我國財(cái)政部成立了專門工作小組，密切跟蹤上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的情況。事實(shí)證明，新會計(jì)準(zhǔn)則是適應(yīng)目前我國上市公司運(yùn)行的。2007年7月王軍副部長在“新興市場與轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計(jì)國際趨同研討會”上強(qiáng)調(diào)，會計(jì)準(zhǔn)則體系的建成和實(shí)施，特別是國際趨同之路，是順時(shí)應(yīng)勢的產(chǎn)物和結(jié)果。因此，在全球會計(jì)趨同因素的影響下以及世界各國會計(jì)模式逐步協(xié)調(diào)的背景下，會計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善將使我國這個(gè)成文法系國家在一定程度上又擁有英美法系會計(jì)模式的某些特點(diǎn)，在適合我國基本國情的基礎(chǔ)上更適應(yīng)國際環(huán)境變化帶來的影響。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同道路是漫長的。2009年9月2日，為推動(dòng)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財(cái)政部又印發(fā)了《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同（征求意見稿）》，旨在倡導(dǎo)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界全面深入地參與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定，努力至2011年實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同。

四、完善我國會計(jì)法律環(huán)境的建議

（一）完善我國民法、商法體系

在大陸法系中民法與商法都體現(xiàn)了憲法中“權(quán)利法案”的精神，維護(hù)與保障財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)與財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)。目前我國對于民商合一、民商分立爭論很大，但是不管以后如何發(fā)展，首先要做的還是要完善當(dāng)前我國的民法、商法的法律體系，明確民事主體的產(chǎn)權(quán)責(zé)任，全面規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為及會計(jì)實(shí)務(wù)操作，充分保證民事主體產(chǎn)權(quán)得到維護(hù)與保障。

（二）改變政體合一的會計(jì)法律規(guī)范體系，促進(jìn)行政法與企業(yè)法的分離

我國《會計(jì)法》集中體現(xiàn)了國家宏觀管理對會計(jì)工作的基本要求,它便于加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)的行政管理,更好的滿足國家財(cái)政稅收的需要。本人認(rèn)為，《會計(jì)法》實(shí)質(zhì)上應(yīng)劃歸為行政法的范疇，更適用于政府會計(jì)或政府控股的國有企業(yè)。我們應(yīng)加快建設(shè)和完善類似德國《商業(yè)法》、《公司法》功能的企業(yè)法，不斷修改、完善我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，改變政體合一的會計(jì)法律規(guī)范體系，使企業(yè)法得到應(yīng)有的地位。

（三）加強(qiáng)會計(jì)法律制度建設(shè)

由于成文法注重為政府服務(wù)而輕投資者保護(hù),在會計(jì)制度向會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變的過程中，在健全規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的成文法體系的同時(shí)，我們也要嚴(yán)格立法、嚴(yán)格執(zhí)法，對違反會計(jì)法規(guī)的行為做到“有法必依、違法必究”，從而彌補(bǔ)成文法對投資者保護(hù)的先天不足。

（四）完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到與國際會計(jì)準(zhǔn)則全面趨同

我國財(cái)政部在《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》中將中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)持續(xù)全面趨同的時(shí)間確定為2011年。因此，在2010-2011年我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的關(guān)鍵時(shí)期里，我們要不斷根據(jù)外部環(huán)境變化來修訂、完善我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。這不僅僅是我國政府的事，會計(jì)實(shí)務(wù)界、會計(jì)專業(yè)人士也要努力參與進(jìn)來，職業(yè)團(tuán)體也要發(fā)揮自己應(yīng)有的力量。

（五）鼓勵(lì)、推動(dòng)會計(jì)職業(yè)界和民間機(jī)構(gòu)參與會計(jì)法規(guī)與準(zhǔn)則的制定

美國的會計(jì)模式為何受世界追捧，主要是由于它擁有強(qiáng)大的職業(yè)會計(jì)團(tuán)體、民間機(jī)構(gòu)和眾多企業(yè)界、會計(jì)界的專業(yè)人士，他們能在瞬息萬變的環(huán)境中不斷修整本國的會計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則較快變革。而我國的會計(jì)準(zhǔn)則主要是由國家政府授權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定，會計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境適應(yīng)力反應(yīng)比較緩慢，職業(yè)團(tuán)體顯得非常弱小。

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F230

A

1672-0547（2010）01-0042-02

2009-08-30

秦明玉（1985-），女，廣西桂林人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院2008級會計(jì)學(xué)專業(yè)研究生，研究方向：會計(jì)理論。