萬佳 陳穎

獨立審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系的研究

萬佳 陳穎

從我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量就備受關(guān)注，迄今為止，國內(nèi)外眾多審計學(xué)者已對審計質(zhì)量問題做了深入研究，但大部分側(cè)重于審計質(zhì)量控制方面，本文認為要有效解決審計質(zhì)量及其控制問題首先必須解決審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)的建立問題。本文基于審計工作質(zhì)量的內(nèi)涵，采用AHP和專家調(diào)查法相結(jié)合的方法，提出了一個多層次審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系，最后通過立信大華會計師事務(wù)所驗證了該評價體系的可行性。

審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)AHP

近年來國內(nèi)外資本市場發(fā)生的一系列重大審計失敗案件，引發(fā)了社會公眾對獨立審計質(zhì)量的批評和質(zhì)疑，使被稱為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師陷入一種尷尬境地，提高獨立審計質(zhì)量勢在必行，2006年2月財政部頒發(fā)了48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，并規(guī)定自2007年1月1日開始執(zhí)行，新的審計準(zhǔn)則內(nèi)容更加詳細、具體，進一步強調(diào)了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，然而要解決審計質(zhì)量及其控制問題首先必須解決審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)問題，本文在分析前人研究的基礎(chǔ)上，立足于審計職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的角度提出了一套審計工作質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)體系，希望本文對審計質(zhì)量方面的理論研究和相關(guān)實務(wù)操作貢獻微薄之力。

一、審計質(zhì)量的含義

對審計質(zhì)量的認識，不同部門，不同學(xué)派，不同機構(gòu)和文件中都有不同定義，國外影響較大的是DeAngelo（1981）關(guān)于審計獨立性的界定，他認為審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)被審單位會計系統(tǒng)中某一特定違約行為并對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告和披露的聯(lián)合概率。并提出注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于注冊會計師的技術(shù)能力和收入。在國內(nèi)，最先是張龍平（1994）指出審計質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計人員審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量（符合性和可信性）。兩者對審計質(zhì)量的定義都結(jié)合了審計工作質(zhì)量和審計結(jié)果質(zhì)量兩個方面，本文立足于注冊會計師職業(yè)的角度，認為審計質(zhì)量是指注冊會計師或者會計師事務(wù)所承辦某項審計業(yè)務(wù)過程中各項工作的優(yōu)劣程度，具體來說，是注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中符合職業(yè)規(guī)范的程度。注冊會計師審計一般包括業(yè)務(wù)承接，計劃，實施，報告等過程，每一過程中各項具體工作均有自己的質(zhì)量，而審計報告作為審計工作的成果，是審計活動的客觀描述和結(jié)果，是衡量審計工作質(zhì)量的主要標(biāo)志。只有把審計工作每個階段的質(zhì)量控制好了，才能獲得高質(zhì)量的審計結(jié)果即審計報告。

二、獨立審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)建

對獨立審計質(zhì)量的評價研究影響較早的有Deis,DonaldR、Jr.Girous和GrayA,（1992）運用審計時間、審計人員專業(yè)勝任能力、行業(yè)專長水平等指標(biāo)對單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量評價，（Shockley和Holt,1983）以行業(yè)專長、來自某一特定客戶審計公費收入占該事務(wù)所整個公費收入總和的比重等來衡量會計事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。國內(nèi)馮均科運用替代和評分法，立足于政府監(jiān)管者的角度，從審計程序的適當(dāng)性、管理制度的健全性、審計報告的可靠性和審計檔案的完整性四個方面運用定性和定量相結(jié)合的方法，構(gòu)建了獨立審計質(zhì)量的評價指標(biāo)。上海財經(jīng)大學(xué)王英姿在其博士論文（2002）中，從獨立審計機構(gòu)基本情況、獨立審計機構(gòu)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)及信息溝通情況、是否為國際會計公司成員、審計機構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量管理、獨立審計機構(gòu)是否擁有行業(yè)專長水平等方面評價審計機構(gòu)總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但上述文獻有的指標(biāo)體系僅僅是一個框架，沒有給出具體的指標(biāo)權(quán)重，可操作性受到限制，有的指標(biāo)體系邏輯關(guān)系的界定還不太清楚。本文結(jié)合已有研究成果，立足于審計職業(yè)的角度靜態(tài)考查獨立審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)問題，構(gòu)建了一個具體的獨立審計質(zhì)量多層次綜合評價指標(biāo)體系（見圖1）

了解單位基本情況C1獨立審計工作質(zhì)量評價A獨立審計準(zhǔn)本階段B1執(zhí)行分析性測試程序C2審計策略的制定C3重要性水平的確定C4審計風(fēng)險的初步評價C5審計計劃的編制及審核C6獨立審計實施階段B2符合性測試C7實質(zhì)性測試C8須關(guān)注的事項C9審計差異的確認與調(diào)整C10獨立審計報告階段B3審計總結(jié)的撰寫C11簽發(fā)審計報告前的復(fù)核C12審計報告的編制和報送C13

（圖1）獨立審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)建

三、獨立審計質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)用

目前，對于審計質(zhì)量的評價方法主要有多元回歸分析，打分法，層次分（AHP）,模糊評價法，專家調(diào)查法等，這些評價方法各有利弊，本文根據(jù)實際情況選取AHP和專家調(diào)查法相結(jié)合的方法對審計質(zhì)量進行一種定性和定量相結(jié)合的綜合評價方法，文章首先采用AHP確定各指標(biāo)的權(quán)重，但由于評價指標(biāo)體系中的二級指標(biāo)是定性指標(biāo)，則可通過模糊評價求得其對各個等級的隸屬度，其方法是采用專家調(diào)查法。

（一）采用層次分析法（AHP）確定指標(biāo)權(quán)重

在文章第二部分，根據(jù)審計業(yè)務(wù)流程構(gòu)建了審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系，它是一個多層次多指標(biāo)的綜合評價體系。運用AHP方法進行審計質(zhì)量評價的基本步驟：

（1）建立層次分析結(jié)構(gòu)模型。我們把獨立審計工作質(zhì)量作為第一個層次—目標(biāo)層A，審計工作的三個階段作為第二個層次—準(zhǔn)則層B，13個從屬指標(biāo)作為第三個層次—分準(zhǔn)則層C。

（2）構(gòu)造兩兩判斷矩陣。建立層次分析圖后，根據(jù)上下層次的隸屬關(guān)系，構(gòu)造判斷矩陣，一般采用Satty教授提出的標(biāo)度法。

表2

（5）層次總排序

（二）、單因素的模糊評價

（4）選擇合成算子，一般采用M（·，＋）模型，“·”表示相乘，“＋”表示相加，該模糊算子指把權(quán)重向量W從左到右每個權(quán)重與評價矩陣第一列中從上到下每個數(shù)字相乘，得對V1的隸屬度，以此類推，可得到V2，V3一直到Vm的隸屬度，把它們集合在一不同屬性指標(biāo)。

（2）建立評價集V：V={v1,v2,v3……vm},是有關(guān)專家對評價對象可能做出的各種評價結(jié)果的集合。

（3）進行單因素評價，建立評價矩陣R,評價各因素與評價等級之間的關(guān)系，即從U到V的模糊映射關(guān)系，此處即用到專家調(diào)查法，首先成立一個由M位專家組成的評判組，對每個因素ui給定一個vj家,然后根據(jù)對ui給定vj個的起，最后得到矩陣Q。

四、獨立審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系的應(yīng)用

（一）采用AHP確定指標(biāo)權(quán)重。首先筆者通過對大量相關(guān)參考文獻的總結(jié)以及在會計師事務(wù)所的工作經(jīng)驗對判斷矩陣賦值，然后通過對長沙四家會計師事務(wù)所發(fā)放問卷，調(diào)查了20名工作經(jīng)驗在5-30年的注冊會計師，最后根據(jù)問卷修正矩陣中偏差較大的值使其能反映各個指標(biāo)的權(quán)重，并進行一致性檢驗：

獨立審計質(zhì)量總體判斷矩陣W（1）

審計計劃階段的判斷矩陣W（2）1

審計實施階段的判斷矩陣

審計實施階段的判斷矩陣

B2C7C8C9CI/CR C7110.50.2599 C81110.32750.0298＜0.1 C92110.4126

審計報告階段的判斷矩陣

審計報告階段的判斷矩陣

C12C13 C1010.50.1666 B3C10C11 CI/CR 1 C11210.3333 C1210.50.1666 2 1 C13210.3333 0＜0.1 2 0.5 1 0.5 1

（二）進行單因素評價，建立評價矩陣R例如對立信大華會計師事務(wù)所審計總結(jié)的撰寫對審計工作的影響即u11,10個專家中，3人評定為好，4人評定為較好，3人評定為一般，則我們得到u11的模糊判斷變量=（0.3，0.4，0.3，0），同理得到其他幾個模糊變量，可以的到矩陣R。

矩陣R

（三）合成算子，進行模糊綜合評價。按照加權(quán)平均型模糊算子M（·，＋），Q1=0.2×0.07279＋0.1× 0.07279＋0×0.03639＋0.1×0.07279＋0.3× 0.07279＋0.5×0.07279＋0×0.05177＋0.1× 0.06524＋0.2×0.08219＋0.4×0.06671＋0.3× 0.13345＋0.5×0.06671＋0.6×0.13345=0.2905

按此方法，計算出Q2，Q3，Q4最后Q=W（0）×R=（Q1,Q2，Q3，Q4）=（0.2905，0.3707，0.2651，0.0737）

計算結(jié)果表明，對該事務(wù)所質(zhì)量評價，有29.05%的把握認為是好，37.07%的把握認為是較好，26.51%的把握認為是一般，只有7.37%的把握認為是較差，根據(jù)最大隸屬度原則，事務(wù)所工作質(zhì)量評價的結(jié)果應(yīng)為好。該事務(wù)所的各方面人士都認為此評價結(jié)果較符合該所的實際情況，效果較好。

（四）評價結(jié)果分析。獨立審計質(zhì)量的評價結(jié)果出來了并不代表整個評價工作的結(jié)束，分析評價結(jié)果一樣重要。

從本文對立信大華會計師事務(wù)所評價的結(jié)果可看出，獨立審計計劃階段的執(zhí)行分析性測試，重要性水平的確定，審計風(fēng)險的初步評價以及審計計劃的編制及審核都是事務(wù)所須重點把握的環(huán)節(jié)，而在獨立審計實施階段實質(zhì)性測試和須關(guān)注的事項要重點考慮，最后在獨立審計報告階段審計總結(jié)的撰寫，審計報告的編制和報送是注冊會計師須重點核實的環(huán)節(jié)。因此立信大華會計師事務(wù)所應(yīng)該著手提高審計人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強事務(wù)所質(zhì)量控制，為增加其甲級會計師事務(wù)所的含金量而努力。

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Research on Appraising Standard System of Independent Audit

WAN Jia，Chen Ying
School of Business,Central South University,Changsha 410083

Since the restoration of Certified Public Accountants System in China,the audit quality of accounting firms is greatly concerned,so far,domestic and foreign scholars have done many thorough research about this problem,but most research focus on the audit quality control,while this paper argues that in order to effectively solve the problem of audit quality and control,we must first solve the problem of appraising standards for audit quality.Based on audit quality content,this paper combines AHP and expert investigation method,and presents a multi-level appraising system of audit quality,and finally through the experience of Ericsson Dahua Certified Public Accountants to verify the feasibility of the evaluation system.

Audit Quality；Appraisal；AHP；Standard

F23

A

萬佳，女，中南大學(xué)商學(xué)院研究生，研究方向：財務(wù)會計，長沙410083

陳穎，女，湖南省建行，研究方向：財務(wù)理論與實踐，長沙410083