劉建葆

資產(chǎn)負(fù)債表觀在《財務(wù)報表列報準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)

劉建葆

會計準(zhǔn)則在會計理念上由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，財務(wù)報表體系重心由傳統(tǒng)的利潤表變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展，同時也要求會計從業(yè)人員徹底轉(zhuǎn)變觀念，認(rèn)真貫徹資產(chǎn)負(fù)債表觀的重要理念。

資產(chǎn)負(fù)債表觀財務(wù)報表體現(xiàn)

《財務(wù)報表列報》會計準(zhǔn)則從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤表觀理念，由重視利潤表向資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表轉(zhuǎn)變，在會計報表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量，為了更好地實現(xiàn)股東財富最大化的財務(wù)目標(biāo)，要求企業(yè)克服短期行為，關(guān)注長期發(fā)展的潛力。企業(yè)財務(wù)報表由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本內(nèi)涵

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義

資產(chǎn)負(fù)債表觀，是指會計準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，會計確認(rèn)和計量的重心是資產(chǎn)和負(fù)債，對不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的會計事項剔除出資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。與其相對應(yīng)的利潤表觀，是指會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，把收益的確認(rèn)和計量作為會計準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的附屬物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)

（1）綜合收益的理念

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產(chǎn)的變動。資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)體現(xiàn)了綜合收益的理念，從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度看，要看凈資產(chǎn)是否增長，即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價值的增加，股東財富的增長。

（2）綜合收益的計算

資產(chǎn)負(fù)債表觀引入了公允價值計量屬性，期末對采用公允價值計量的資產(chǎn)負(fù)債與其賬面價值的差額，無論是否實現(xiàn)，均體現(xiàn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化。會計期間綜合收益等于利潤分配前的期末凈資產(chǎn)價值減除期初凈資產(chǎn)價值，特殊情況下，若存在投資者當(dāng)期有投入的，其價值應(yīng)扣除。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在資產(chǎn)負(fù)債表中的具體應(yīng)用

1.資產(chǎn)項目列示嚴(yán)格與資產(chǎn)的定義匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能真實地反映資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對于不符合資產(chǎn)定義的交易和事項一律剔除，因其不能夠再給企業(yè)帶來任何未來的經(jīng)濟(jì)利益，如待處理固定資產(chǎn)凈損失；待處理流動資產(chǎn)凈損失；待攤費用等項目；二是對于資產(chǎn)發(fā)生減值，不論是長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)，將計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)余額作為該資產(chǎn)項目新的賬面價值；三是對于會計與稅法產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，若因此使企業(yè)形成未來的經(jīng)濟(jì)利益，以遞延所得稅資產(chǎn)項目單獨反映，同時與其他負(fù)債項目嚴(yán)格區(qū)別。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項目反映的是在報告時點的全部資產(chǎn)公允價值之和。

2.負(fù)債項目列示嚴(yán)格與負(fù)債項目匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的負(fù)債項目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能反映出未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流出的影響金額。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對于不符合負(fù)債定義的交易和事項一律剔除，如預(yù)提費用；或有負(fù)債等項目；二是對于企業(yè)因履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的或有事項，以預(yù)計負(fù)債項目單獨反映，同時與其他負(fù)債項目嚴(yán)格區(qū)別；三是對于會計與稅法產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，若因此使企業(yè)已經(jīng)背負(fù)起現(xiàn)實的義務(wù)，以遞延所得稅負(fù)債項目單獨反映，同時與其他負(fù)債項目嚴(yán)格區(qū)別。預(yù)計負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債和其他負(fù)債一并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，反映企業(yè)在報告時點的全部負(fù)債價值之和。

3.增加了公允價值列示的資產(chǎn)和負(fù)債項目

由于會計準(zhǔn)則采用公允價值對債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并，以及金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行計量，在資產(chǎn)負(fù)債表中新增了交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等項目，由于此類項目必須以公允價值單獨列示，與傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性相比，更加真實地反映了該類資產(chǎn)在市場上的交易價格。

4.其他突出表現(xiàn)

（1）無形資產(chǎn)項目賦予新內(nèi)涵并與商譽嚴(yán)格分開

會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，凡符合資本化條件的，均可計入無形資產(chǎn)的成本（不符合資本化條件的，仍然計入當(dāng)期費用）。在一定程度上解決了無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價值反映不實的弊病。將能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的商譽從無形資產(chǎn)中剔除，單獨列示商譽項目。

（2）棄置費用首次嘗試構(gòu)成固定資產(chǎn)成本

會計準(zhǔn)則規(guī)定，資源開采企業(yè)涉及獨有的礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)，預(yù)計資源枯竭報廢時所需要的大筆恢復(fù)生態(tài)和環(huán)保費用，必須預(yù)算出所需的金額，并按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入該礦產(chǎn)資源固定資產(chǎn)成本的金額，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，將其從收入中補償，在一定程度上解決了礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價值反映不實的弊病。

三、資產(chǎn)負(fù)債表觀在所有者權(quán)益變動表中的體現(xiàn)

1.采用綜合收益的理念列報

所有者權(quán)益變動表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變化。在該表中，不但采用更為詳細(xì)的方式列示所有者權(quán)益的變動，其數(shù)據(jù)來源既有資產(chǎn)負(fù)債表，又有利潤表，體現(xiàn)了綜合收益的理念。整體揭示了所有者權(quán)益的增減變動的具體因素和所占權(quán)重。

2.融合了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表對所有者權(quán)益的綜合影響

（1）資產(chǎn)負(fù)債表對所有者權(quán)益的影響

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)部分利得和損失直接計入所有者權(quán)益，導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動，如可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動凈額、權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動影響等項目，這些項目不影響當(dāng)期凈利潤但直接影響當(dāng)期的所有者權(quán)益變動金額，其影響凈額在所有者權(quán)益變動表具體列示。

（2）利潤表對所有者權(quán)益的影響

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，部分利得和損失直接計入當(dāng)期損益，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤增減變動，利潤表中的凈利潤又會影響所有者權(quán)益的增減變動。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀在利潤表中的體現(xiàn)

1.簡化了利潤表單列項目

（1）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)項目與其他業(yè)務(wù)項目

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合并統(tǒng)一在營業(yè)收入中列示，企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本合并統(tǒng)一在營業(yè)成本中列示。主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)所反映的內(nèi)容在實質(zhì)上是相同的，在報表中將其合并不但簡化了報表的編制工作，也充分體現(xiàn)了綜合收益的理念。

（2）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)稅費和其他業(yè)務(wù)稅費

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，將原應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)成本中所涉及的相關(guān)各項稅費合并為營業(yè)稅金及附加項目，以營業(yè)稅金及附加項目單獨列示，綜合反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的涉稅總體狀況。

2.增加了公允價值變動損益項目

公允價值變動損益，是指一項資產(chǎn)在取得之后的計量，即后續(xù)采用公允價值計量模式時，期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。屬于企業(yè)持有資產(chǎn)尚未實現(xiàn)的收益，主要是由于資產(chǎn)引入公允價值計量屬性而導(dǎo)致的結(jié)果。通過列報公允價值變動損益項目，利潤表全面反映了企業(yè)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)收益的總體概況。

3.增加了資產(chǎn)減值損失項目

資產(chǎn)減值損失，是指因資產(chǎn)的賬面價值低于其可收回金額而造成的損失。資產(chǎn)減值范圍主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)和存貨、應(yīng)收款項等流動資產(chǎn)的減值損失。通過列報資產(chǎn)減值損失項目，利潤表全面反映了企業(yè)的占有和使用資產(chǎn)的保值程度。

4.增設(shè)了每股收益項目

每股收益，是指企業(yè)每股普通股在一個會計期間所獲得的凈利潤或發(fā)生的凈虧損。每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益，屬于股份有限公司專用指標(biāo)，有助于投資者、債權(quán)人等財務(wù)報表信息使用者在股本變動時衡量不同時期盈利能力的重要指標(biāo)，主要是為了增強不同企業(yè)及同一企業(yè)在不同期間業(yè)績的可比性。

5.新增非流動資產(chǎn)處置損益項目

非流動資產(chǎn)處置損益，按照營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中的具體項目在利潤表中單獨列示反映的項目。該類項目有助于投資者、債權(quán)人等財務(wù)報表信息使用者了解企業(yè)非流動資產(chǎn)處置損益對凈利潤的影響程度。

6.取消利潤分配表

會計準(zhǔn)則取消利潤分配表，要求企業(yè)利潤分配結(jié)果在報表附注中披露，進(jìn)一步簡化了利潤表的編制工作，同時利潤分配結(jié)果作為所有者權(quán)益變動的項目在所有者權(quán)益變動表中列示。

［1］李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀比較研究.美國的經(jīng)驗與啟示.會計研究.2005（8）

［2］張踩峰.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較研究.湖北大學(xué)學(xué)報.2007（3）

［3］企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.財政部會計司編寫組.人民出版社. 2008

Reflection of Liability View in Accounting Standards of Balance Sheet

LIU Jian-bao
HeNan Coal&Chemical Group Ltd,Zhenzhou 510520

The accounting view of Accounting Standards is changing from the view of Income Statement to the view of Liability,the focus of balance sheet is changing from the traditional income statement to liability and owners'equity statement, and this drives the enterprises focus more on long-term strategy and sustainable development,and this also requires the accountants change their views and execute the view of liability seriously.

View of Liability;Balance Sheet;Reflection

F23

A

劉建葆，河南煤業(yè)化工集團(tuán)有限責(zé)任公司總會計師；河南鄭州，450046