鄧見(jiàn)順

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在企業(yè)合并所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

鄧見(jiàn)順

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并規(guī)范了商譽(yù)的計(jì)量。但是對(duì)企業(yè)合并時(shí)，合并商譽(yù)對(duì)所得稅的影響如何確認(rèn)和計(jì)量未作規(guī)范。本文結(jié)合企業(yè)合并時(shí)對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，初步探討了其對(duì)所得稅影響的確認(rèn)和計(jì)量在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下確認(rèn)和計(jì)量的方法。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法合并商譽(yù)所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一種從資產(chǎn)負(fù)債的角度分析年末資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即年末暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)其對(duì)所得稅的影響額，作為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的一種會(huì)計(jì)處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為理論基礎(chǔ)，對(duì)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量采取“全面收益”的概念。該理論認(rèn)為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)的差額，而某一時(shí)點(diǎn)的凈資產(chǎn)是該時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)和負(fù)債的差額，因此，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)金額的變化都會(huì)影響到收益，進(jìn)而對(duì)所得稅產(chǎn)生影響，并與“遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債”科目有相互對(duì)應(yīng)的關(guān)系，實(shí)質(zhì)上代表了企業(yè)未來(lái)納稅義務(wù)的增加或抵減。本文試就資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在企業(yè)合并中的應(yīng)用進(jìn)行探索。

一、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，會(huì)計(jì)處理應(yīng)視為資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，而不做交易處理，合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照其賬面價(jià)值確認(rèn)入賬價(jià)值，合并方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和支付的合并價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益，即合并中不產(chǎn)生新的的資產(chǎn)和負(fù)債，也不確認(rèn)合并商譽(yù)。

對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照它的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，企業(yè)合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，確認(rèn)為商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

二、企業(yè)合并的所得稅處理

（一）免稅合并的所得稅處理

免稅合并下，即取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，不用繳納所得稅，也就不需要分析暫時(shí)性差異形成的原因及以后的遞延稅款，只需要確認(rèn)合并商譽(yù)。

例如，A企業(yè)并購(gòu)B企業(yè)，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1600萬(wàn)，A企業(yè)支付的并購(gòu)費(fèi)用為1800萬(wàn)，產(chǎn)生的增值收益200萬(wàn)，即確認(rèn)為商譽(yù)。

（二）應(yīng)稅合并的所得稅處理

應(yīng)稅合并，就是在企業(yè)合并中，被合并方資產(chǎn)產(chǎn)生的增值收益按稅法規(guī)定應(yīng)該繳納所得稅。在應(yīng)稅合并下，暫時(shí)性差異主要源于以下兩個(gè)方面：

1．資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)和計(jì)量

應(yīng)稅合并下，在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日比較分析它們賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確定暫時(shí)性差異。合并方需要對(duì)合并價(jià)款與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的差額，繳納所得稅。但在合并日，因資產(chǎn)的增值收益尚未實(shí)現(xiàn)可暫時(shí)不交稅，待以后這部分增值收益通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)或處置實(shí)現(xiàn)時(shí)再繳納。或者承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債，按照稅法規(guī)定，其相關(guān)的成本或損失，要等到以后期間才在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)扣減。因此合并時(shí)取得的資產(chǎn)或負(fù)債的初始計(jì)量，會(huì)在合并日就形成了暫時(shí)性差異，應(yīng)將其對(duì)所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并且與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)調(diào)整商譽(yù)的初始計(jì)量金額。

2．企業(yè)合并中，原未確認(rèn)的納稅虧損

對(duì)于參與合并方，如果在合并前存在納稅虧損，且該虧損因?yàn)椴环洗_認(rèn)條件而未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，若企業(yè)合并后可以自未來(lái)的應(yīng)納稅所得額中抵扣該虧損所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，即購(gòu)買(mǎi)方很可能收回原來(lái)沒(méi)有得到確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，則購(gòu)買(mǎi)方可以將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。但是，該遞延所得稅資產(chǎn)必須與會(huì)計(jì)的核算分開(kāi)，不能因?yàn)樗拇_認(rèn)而影響到商譽(yù)的的計(jì)量金額，或者被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)超過(guò)合并價(jià)款的金額。

值得注意的是，對(duì)于初始確認(rèn)的商譽(yù)的，不能再考慮暫時(shí)性差異和遞延所得稅負(fù)債。因?yàn)槎惙ㄉ喜怀姓J(rèn)商譽(yù)的價(jià)值，即未來(lái)可從經(jīng)濟(jì)利益流入中扣除的商譽(yù)成本為0，也就是說(shuō)，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，如果確認(rèn)該差異形成的遞延所得稅負(fù)債，就必須調(diào)整商譽(yù)的賬面價(jià)值（因?yàn)椴荒艽_認(rèn)為所得稅費(fèi)用），又會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)性差異產(chǎn)生變化，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值的變化陷入循環(huán)。

所以，對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，初始確認(rèn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

例．A公司以增發(fā)股份的方式對(duì)B公司進(jìn)行了吸收合并，變?yōu)锳的一家辦事處，取得B公司的所有凈資產(chǎn)。合并價(jià)款為1800萬(wàn)，公允價(jià)值為1240萬(wàn)。該合并屬于非同一控制的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)日B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)資料如下：

項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)收賬款750780庫(kù)存商品400520應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異30 120固定資產(chǎn)28022060無(wú)形資產(chǎn)420300120應(yīng)付賬款450450長(zhǎng)期借款160160合計(jì)150 12401210180

分析：B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1240萬(wàn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為1210萬(wàn)，差額為20萬(wàn)，是B公司的增值收益，應(yīng)該繳納所得稅。因?yàn)楹喜r(shí)資產(chǎn)的增值或負(fù)債的確認(rèn)，都不會(huì)引A公司當(dāng)下經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，因此，形成了暫時(shí)性差異。

A公司應(yīng)在合并日確認(rèn)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬(wàn)，可抵扣暫時(shí)性差異150萬(wàn)。分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債：

遞延所得稅資產(chǎn)=150×25%=37.5萬(wàn)

遞延所得稅負(fù)債=180×25%=45萬(wàn)

考慮遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債后的凈資產(chǎn)公允價(jià)值=1240+37.5-45=1232.5萬(wàn)

合并日確認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值=1800-1232.5=567.5萬(wàn)

A公司在購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理如下：

三、合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，商譽(yù)不再是一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，而是一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，因?yàn)樗氖褂媚晗薏荒苊鞔_，所以在初始計(jì)量后不需攤銷(xiāo)，但應(yīng)在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試。如果有減值跡象，應(yīng)預(yù)計(jì)可收回金額，將賬面價(jià)值高于可收回金額的部分，確認(rèn)為減值損失。商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備以后，其賬面價(jià)值減少，但是計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是0，所以，原先的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減少，可看作是遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

［3］鄒玉桃.淺析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量．南華大學(xué)學(xué)報(bào).社會(huì)科學(xué)版.2007.8（4）

［4］應(yīng)唯.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法_所得稅會(huì)計(jì)的運(yùn)用_四.商業(yè)會(huì)計(jì).2009（1）：5-6

［5］戴華.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)合并的所得稅核算.中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì).2009（4）：38-39

Application of Balance Sheet Liability Method in the Enterprises'Merger Income Tax Accounting

DENG Jian-shun
Xuzhou Construction Machinery Co.,Ltd,Xuzhou 221004

It is clearly stipulated in new accounting standards that enterprises must use the Balance Sheet Liability Method to account income tax and standardize the measurement of goodwill.But how to confirm and account the combination goodwill impact of income tax is not stipulated.This paper preliminarily discusses the confirmation and accountancy of income tax effect in Balance Sheet Liability Method by studying on accounting treatment of goodwill in business combination.

Balance Sheet Liability Method;Combination Goodwill;Income Tax

F23

A

鄧見(jiàn)順，徐工集團(tuán)徐州重型機(jī)械有限公司財(cái)務(wù)部主管，研究方向：如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及稅收政策在企業(yè)中合理運(yùn)用；江蘇徐州，221003