摘要:成本雖是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，但有它的內(nèi)在規(guī)律性。成本會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究應(yīng)緊扣成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行。本文從成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵出發(fā)，分析理論成本與核算成本的異同以及隨管理思想變遷而不斷豐富和完善的成本內(nèi)涵與外延。

關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) 理論成本 核算成本 管理成本

成本是人們最為熟悉的概念之一，它的內(nèi)涵十分豐富，外延極為廣泛。在收入有限的條件下，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益必須努力降低成本，重視成本研究。而成本研究，必須先從成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)開(kāi)始。

1、成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

馬克思指出:“按照資本主義方式生產(chǎn)的每一個(gè)商品W的價(jià)值，用公式來(lái)表示是W=c+v+m。如果我們從這個(gè)產(chǎn)品價(jià)值中減去剩余價(jià)值m，那么，在商品中剩下的，只是一個(gè)在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資本價(jià)值c+v的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值?！?“商品價(jià)值的這個(gè)部分，即補(bǔ)償所消耗的生產(chǎn)資料價(jià)格和所使用的勞動(dòng)力價(jià)格的部分，只是補(bǔ)償商品使資本家自身耗費(fèi)的東西，所以對(duì)資本家來(lái)說(shuō)，這就是商品的成本價(jià)格。”馬克思這里所說(shuō)的“商品的成本價(jià)格”指的就是產(chǎn)品成本。

綜上所述，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)概括為:生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所耗費(fèi)的資金的總和。這一經(jīng)典論述表明，不論是在資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，還是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容都應(yīng)該相同，即都應(yīng)該包括上述的前兩個(gè)部分c+v，從理論上講，這是產(chǎn)品價(jià)值中的補(bǔ)償部分，它構(gòu)成產(chǎn)品的理論成本。

理論成本的具體構(gòu)成及其內(nèi)在聯(lián)系如下圖所示(圖1)

值得說(shuō)明的是，理論成本的概念主要是針對(duì)產(chǎn)品成本而言的。在實(shí)際工作中為了加強(qiáng)企業(yè)的成本管理和正確地進(jìn)行決策，涉及和應(yīng)用的成本概念是多種多樣的，其外延已經(jīng)超出了產(chǎn)品成本的范圍，如可控成本、不可控成本、機(jī)會(huì)成本等，具體將在本文的后續(xù)部分詳細(xì)闡述。

2、會(huì)計(jì)制度規(guī)范下的核算成本

2.1 核算成本的含義

核算成本是指根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)法規(guī)及制度核算出來(lái)的，用于編制財(cái)務(wù)報(bào)表和企業(yè)內(nèi)部成本管理的一種實(shí)際應(yīng)用成本。核算成本也稱(chēng)財(cái)務(wù)成本或制度成本。

2.2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中核算成本的具體內(nèi)容

在實(shí)際工作中，核算成本的具體內(nèi)容取決于成本核算制度。其關(guān)鍵是解決將成本全部對(duì)象化計(jì)算產(chǎn)品的全部成本，還是將其按一定的標(biāo)準(zhǔn)分類(lèi)，部分計(jì)入產(chǎn)品成本，部分計(jì)入期間費(fèi)用的問(wèn)題。就全世界而言，各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中使用的成本核算制度大致可以分為三種，分別是:制造成本、完全成本和變動(dòng)成本。

⑴ 制造成本

制造成本也稱(chēng)生產(chǎn)成本，是指企業(yè)為了生產(chǎn)各種產(chǎn)品(產(chǎn)成品、半成品、勞務(wù)等)，在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各種直接的和相關(guān)的經(jīng)營(yíng)支出和耗費(fèi)，并應(yīng)從產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償?shù)膬r(jià)值。

制造成本的具體核算內(nèi)容包括:生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際消耗的直接材料、直接工資和制造費(fèi)用等。

⑵完全成本

完全成本，也稱(chēng)為全部成本，是指企業(yè)一定時(shí)期為生產(chǎn)和銷(xiāo)售一定數(shù)量和種類(lèi)的產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的全部耗費(fèi)。其具體核算內(nèi)容不僅包括前述(1)的制造成本，還包括期間成本。由于前(1)已經(jīng)講述了制造成本，這里我們主要介紹期間成本。

期間成本是指企業(yè)在發(fā)生的當(dāng)期，作為該期銷(xiāo)售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目，全額列入損益表，不隨產(chǎn)品物質(zhì)和價(jià)值態(tài)流動(dòng)的成本。具體包括在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用。

可見(jiàn)，完全成本法下，制造成本和期間成本均計(jì)入產(chǎn)品成本;而制造成本法下，只有制造成本(生產(chǎn)成本)才計(jì)入產(chǎn)品成本，期間成本卻直接計(jì)入當(dāng)期損益而不計(jì)入產(chǎn)品成本。

⑶變動(dòng)成本

變動(dòng)成本是成本按習(xí)性(成本性態(tài))分類(lèi)的結(jié)果之一。變動(dòng)成本是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其成本總額隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈線性變動(dòng)的成本。例如，直接人工、直接材料都屬于典型的變動(dòng)成本。具體而言，如何判斷一項(xiàng)成本屬于變動(dòng)成本，應(yīng)當(dāng)把握其基本特點(diǎn):①變動(dòng)成本總額的正比例變動(dòng)性;②單位變動(dòng)成本的不變性。即在相關(guān)范圍內(nèi)，單位變動(dòng)成本并不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)的影響，而始終保持在某一特定水平上。

在變動(dòng)成本法下，根據(jù)成本習(xí)性把企業(yè)的全部成本劃分為變動(dòng)成本與固定成本兩大類(lèi)后，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而剩余部分則作為期間成本計(jì)入當(dāng)期損益。特別值得注意的是，在變動(dòng)成本法下，把固定制造費(fèi)用視為“期間成本”全部計(jì)入當(dāng)期損益，這是變動(dòng)成本法區(qū)別于制造成本法、完全成本法的根本特征。

在一定的產(chǎn)品銷(xiāo)量和銷(xiāo)售價(jià)格的條件下，三種不同的成本核算制度，影響產(chǎn)品核算成本的高低，決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)算的企業(yè)損益，反映企業(yè)的財(cái)務(wù)成果。它不但制約著企業(yè)的生存，而且決定著剩余價(jià)值m即利潤(rùn)的多少，從而制約著企業(yè)再生產(chǎn)擴(kuò)大的可能性。由此可見(jiàn)，產(chǎn)品成本是企業(yè)維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的補(bǔ)償尺度，如果產(chǎn)品的價(jià)值不能補(bǔ)償成本耗費(fèi)，企業(yè)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)就無(wú)法進(jìn)行。

馬克思關(guān)于產(chǎn)品成本的論述是對(duì)成本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的高度理論概括，這一理論成本是指導(dǎo)成本會(huì)計(jì)研究的指南;核算成本的確認(rèn)以理論成本為基礎(chǔ)。理論成本不考慮生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中偶然因素和異常情況的消耗，只對(duì)正常的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)消耗進(jìn)行貨幣計(jì)量;而核算成本往往受客觀條件包括經(jīng)濟(jì)工作方針政策和當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件變化的影響。因此，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所應(yīng)用到的成本概念(核算成本)與理論成本具有一定的差別。如:按照我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，工業(yè)企業(yè)應(yīng)采用制造成本法計(jì)算產(chǎn)品成本;我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將損失性支出，如廢品損失、季節(jié)性和修理期間的停工損失等，也計(jì)入了成本，以促使企業(yè)加強(qiáng)成本核算，減少生產(chǎn)損失。其實(shí)，從理論上看，上述的廢品損失，停工損失等損失性支出，并不形成產(chǎn)品價(jià)值，它們并不是產(chǎn)品的生產(chǎn)性耗費(fèi)，而是純粹的損耗，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不屬于成本的范圍。

3、管理思想演進(jìn)下的管理成本

管理成本是指用于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的各種成本的總稱(chēng)，是根據(jù)核算成本和其他有關(guān)資料進(jìn)行不同的歸類(lèi)、分析和調(diào)整后計(jì)算出來(lái)的，是對(duì)核算成本的進(jìn)一步深化和發(fā)展。管理成本主要包括(但不限于)決策成本(如差別成本、機(jī)會(huì)成本、邊際成本、相關(guān)成本、沉沒(méi)成本和重置成本等)和控制與考核成本(如標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本、責(zé)任成本、可控成本、計(jì)劃成本和可比成本等)兩類(lèi)。但隨著管理思想的演化和企業(yè)管理要求的提高，管理成本的具體內(nèi)容也會(huì)隨之發(fā)生變化。

3.1 20世紀(jì)20年代以前

早在16世紀(jì)的歐洲就出現(xiàn)了成本和成本會(huì)計(jì)的萌芽，而從學(xué)科體系的完整性來(lái)看，完整的成本會(huì)計(jì)理論與方法體系，是形成于十九世紀(jì)工業(yè)革命之后。工業(yè)革命，使生產(chǎn)的基本組織形式發(fā)生變革， 生產(chǎn)勞動(dòng)社會(huì)化程度的提高，產(chǎn)生了現(xiàn)代工廠制度，管理的實(shí)踐和理論也在不斷地發(fā)展和創(chuàng)新，亞當(dāng)·斯密、羅伯特·歐文、查爾斯·巴貝奇等都是這個(gè)時(shí)代管理思想的先驅(qū)。

英國(guó)成本會(huì)計(jì)人員對(duì)成本計(jì)算進(jìn)行研究，將成本計(jì)算與復(fù)式簿記結(jié)合起來(lái)，根據(jù)制造業(yè)的特點(diǎn)，采用分批法和分步法計(jì)算產(chǎn)品成本等。在這期間，1885年，亨利·梅特卡夫(Henry Metcalfe)出版了《制造成本》，提出了原材料的核算辦法及間接費(fèi)用的四種解決方法，被譽(yù)為世界上“第一本成本會(huì)計(jì)著作” ;1887年，英國(guó)電力工程師埃米爾·加克(Emile Garcke)和特許會(huì)計(jì)師約翰·M·費(fèi)爾斯(John M.Fells)合著的《工廠會(huì)計(jì)》，介紹了成本記錄和復(fù)式簿記的結(jié)合方式，被譽(yù)為19世紀(jì)“最有影響的成本會(huì)計(jì)著作”。

3.2 20世紀(jì)20年代～80年代中期

“科學(xué)管理之父”泰羅(Taylor)認(rèn)為，科學(xué)管理的中心問(wèn)題是強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)管理，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，發(fā)揮工人的勞動(dòng)潛力。隨后，預(yù)算制度也隨之逐漸完善與系統(tǒng)化。

20世紀(jì)三四十年代第二次世界大戰(zhàn)以后，新技術(shù)革命得到廣泛的應(yīng)用和發(fā)展，涌現(xiàn)了“行為科學(xué)”、“數(shù)量管理”、“決策學(xué)派”、“權(quán)變學(xué)派”等多種管理思想和管理方法，為成本會(huì)計(jì)的擴(kuò)展提供了理論和技術(shù)支持 。這一時(shí)期，成本由過(guò)去只重視滿(mǎn)足外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要，轉(zhuǎn)為開(kāi)始重視內(nèi)部管理決策和控制的需要;由過(guò)去只對(duì)實(shí)際成本的計(jì)量，擴(kuò)展為對(duì)實(shí)際成本和未來(lái)預(yù)期成本的計(jì)量;由過(guò)去只建立單元成本計(jì)量模式，擴(kuò)展為建立多元成本計(jì)量模式，滿(mǎn)足多用戶(hù)和多目標(biāo)的需要。具體表現(xiàn)為變動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任成本、質(zhì)量成本和目標(biāo)成本的出現(xiàn)相繼的探索和運(yùn)用。

3.3 20世紀(jì)80年代中期至今

近三十年來(lái)，信息化社會(huì)代替了工業(yè)化社會(huì)，市場(chǎng)運(yùn)作模式和管理模式等也隨之發(fā)生了變革。全面質(zhì)量管理(TQM)、敏捷制造(AM)、適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)(JIT)、企業(yè)資源計(jì)劃(ERP)、和供應(yīng)鏈管理(SCM)等新的管理技術(shù)不斷涌現(xiàn)。在新的管理環(huán)境下，涌現(xiàn)出了很多新的成本計(jì)量方法。具體表現(xiàn)見(jiàn)下表1。

以上興起的各項(xiàng)新成本理論和方法中，RCA(資源消耗會(huì)計(jì))是指將德國(guó)GPK( 彈性邊際成本法) 有效地應(yīng)用于美國(guó)的A B C( 作業(yè)成本法)，是世界范圍內(nèi)成本會(huì)計(jì)整合的內(nèi)在要求，同時(shí)也是我國(guó)成本會(huì)計(jì)理論發(fā)展的新趨勢(shì)。

4、結(jié)論與啟示

綜上所述，基于成本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的視角，我們發(fā)現(xiàn):

⑴成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)構(gòu)建了產(chǎn)品的理論成本，但理論成本與核算成本既有聯(lián)系又有區(qū)別。

⑵成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)決定了成本在經(jīng)濟(jì)管理中的重要作用，但成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不就是成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。

在商品經(jīng)濟(jì)的范疇里，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是不變的，但成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容卻是極富時(shí)代氣息、隨管理思想演進(jìn)而不斷拓展的。成本理論體系應(yīng)當(dāng)包括管理成本這一重大主題才是完整的、系統(tǒng)的。

⑶經(jīng)濟(jì)理論和管理思想的發(fā)展是永無(wú)止境的，成本范疇和成本思想也是與時(shí)俱進(jìn)的。

無(wú)論是成本理論研究者還是成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者，都應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)新經(jīng)濟(jì)理論和管理理論的探討、學(xué)習(xí)和研究， 豐富成本會(huì)計(jì)理論和方法，解決成本核算和管理工作中的實(shí)際問(wèn)題。

因此，研究成本會(huì)計(jì)問(wèn)題必須從成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，融合經(jīng)濟(jì)和管理發(fā)展戰(zhàn)略，才能從根本上把握和促進(jìn)成本會(huì)計(jì)的發(fā)展。

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(作者單位:湖南省有色地質(zhì)勘查局二一七隊(duì))