摘要:新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施，對(duì)于銀行類金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)是一次重大的會(huì)計(jì)制度變遷，商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)將隨之產(chǎn)生一系列影響，而對(duì)于商業(yè)銀行的監(jiān)管來(lái)說(shuō)，也面臨著許多新挑戰(zhàn)。本文基于銀行類金融機(jī)構(gòu)，分析了新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量、衍生金融工具披露、新資產(chǎn)負(fù)債分類方式、新減值準(zhǔn)備計(jì)提方法等方面對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)及監(jiān)管的影響，并提出了構(gòu)建合理的商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系，創(chuàng)新監(jiān)管方式，加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行窗口指導(dǎo)和審慎監(jiān)管，建立新的評(píng)價(jià)體系等監(jiān)管對(duì)策。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;金融;銀行;監(jiān)管

2009年，新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所有銀行類金融機(jī)構(gòu)都開(kāi)始施行，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)提高銀行類金融機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和可比性，完善風(fēng)險(xiǎn)管理，提高經(jīng)營(yíng)水平有著重要的意義與作用，是一次重大的會(huì)計(jì)制度變遷。會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息在銀行監(jiān)管中扮演著極為重要的角色，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化必然影響相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)的計(jì)算口徑。我國(guó)銀行業(yè)監(jiān)管是一種多元監(jiān)管體制，目前，中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)機(jī)關(guān)都在不同層面履行著監(jiān)管職能，形成了以銀監(jiān)會(huì)監(jiān)管為基本出發(fā)點(diǎn)、相互補(bǔ)充的有機(jī)整體。那么，監(jiān)管體系如何面對(duì)包括公允價(jià)值、衍生金融工具、資產(chǎn)減值損失的計(jì)量在內(nèi)的一系列變革給我國(guó)銀行業(yè)監(jiān)管帶來(lái)的新挑戰(zhàn)呢?

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)影響分析

1.公允價(jià)值計(jì)量，增加了財(cái)務(wù)的波動(dòng)性

公允價(jià)值計(jì)量要求銀行在交易事項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，及時(shí)將這些價(jià)值變動(dòng)在報(bào)表中予以確認(rèn)。公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具有利于其在表內(nèi)反映，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，也更符合目前銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理慣例和現(xiàn)代化管理風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解商業(yè)銀行的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。但相應(yīng)的，公允價(jià)值的運(yùn)用也會(huì)對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生負(fù)面影響。公允價(jià)值計(jì)量的不確定性、變動(dòng)性，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。在宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)出現(xiàn)急劇變化，利率和匯率出現(xiàn)大幅度調(diào)整，股票價(jià)格大幅漲跌的時(shí)期，公允價(jià)值的頻繁變化會(huì)使得財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性上升，導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)銀行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。公允價(jià)值計(jì)量的可靠性受到市場(chǎng)發(fā)展程度的制約，非完全有效市場(chǎng)中資產(chǎn)的價(jià)值確定依賴于銀行所采用估價(jià)模型的科學(xué)性，可能會(huì)導(dǎo)致一定程度上人為操縱計(jì)量結(jié)果，從而影響到商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。

2.衍生金融工具披露，改變了資本的計(jì)量范圍

衍生金融工具交易在合約成交后，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，進(jìn)行表內(nèi)核算，改變了銀行資本計(jì)算的范圍，也影響了加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的計(jì)算，而這種確認(rèn)和計(jì)量要求商業(yè)銀行必須具備完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)等。目前，金融風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和分析技術(shù)，是國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理的薄弱環(huán)節(jié)，也是新巴塞爾協(xié)議給我圍商業(yè)銀行帶來(lái)的最為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

3.新資產(chǎn)負(fù)債分類方式，提高了風(fēng)險(xiǎn)管理的要求

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債分類方式，改為按持有意圖和目的對(duì)金融資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分類，并將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有到期投資、貸款和應(yīng)收款以及可供出售金融資產(chǎn);將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債，同時(shí)規(guī)定，資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意改變。這種分類方法不僅有利于引導(dǎo)商業(yè)銀行的管理者從風(fēng)險(xiǎn)角度科學(xué)合理地分類、管理和監(jiān)控各類金融資產(chǎn)和負(fù)債，也有助于利益相關(guān)方對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理作出有效判斷。

4.新減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，減少了盈余管理的隨意性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，可收回金額按照未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定，而且規(guī)定金融資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得隨意轉(zhuǎn)回，只有客觀證據(jù)表明資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的損失才能轉(zhuǎn)回。相對(duì)于五級(jí)分類法，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更加客觀、公允，可以反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，更符合會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的要求。需要強(qiáng)調(diào)的是，按照原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失可計(jì)提減值準(zhǔn)備，已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。在這種規(guī)定下，商業(yè)銀行通常先大量計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，第二年再?zèng)_回，以進(jìn)行盈余管理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的規(guī)定杜絕了商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理的隨意性。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行業(yè)監(jiān)管的挑戰(zhàn)

1.公允價(jià)值的計(jì)量模式是銀行業(yè)監(jiān)管面臨的最大挑戰(zhàn)

不可否認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的廣泛使用對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性是一把雙刃劍。一方面，公允價(jià)值有助于提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息更有價(jià)值;另一方面，公允價(jià)值的使用使利潤(rùn)操縱更為容易，公允價(jià)值的使用可能會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。

以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，無(wú)疑會(huì)加大銀行財(cái)務(wù)的波動(dòng)性，公允價(jià)值變動(dòng)必然會(huì)影響商業(yè)銀行的利潤(rùn)和股東權(quán)益，甚至導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。公允價(jià)值計(jì)量的可靠性受到市場(chǎng)發(fā)展程度的制約，現(xiàn)階段國(guó)內(nèi)許多金融工具發(fā)展剛起步，市場(chǎng)化程度不足，資產(chǎn)的估值嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價(jià)模型的科學(xué)性。更重要的是，目前各大商業(yè)銀行都開(kāi)發(fā)了自己的估值模型，不同銀行采用不同的估值模型后，公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)凈資本等的影響是存在差異的，從而降低了會(huì)計(jì)信息的可比性。監(jiān)管部門將很難區(qū)分不同商業(yè)銀行公允價(jià)值變動(dòng)的真實(shí)背景，這樣監(jiān)管部門的橫向水平監(jiān)管效果就會(huì)因銀行不同而有所區(qū)別，監(jiān)管部門會(huì)被迫對(duì)商業(yè)銀行采取差異化監(jiān)管，監(jiān)管部門的公平監(jiān)管原則難以維持，從而對(duì)監(jiān)管工作提出了新的挑戰(zhàn)。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的沖突

新準(zhǔn)則將貸款減值損失界定為貸款的賬面余額與使用其初始實(shí)際利率折現(xiàn)得到的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，而且“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”，并規(guī)定:債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。這些規(guī)定縮小了金融企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間，但與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)存在一定差異。銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)是用經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)時(shí)期貸款準(zhǔn)備金的儲(chǔ)備來(lái)吸收經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期的損失，以預(yù)提方式防止將來(lái)的貸款損失，如2002年《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》中指出:“一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備”。2006年6月巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)的《貸款信用風(fēng)險(xiǎn)的穩(wěn)健評(píng)估》也強(qiáng)調(diào)，應(yīng)“確保根據(jù)信用損失估計(jì)值計(jì)算貸款損失準(zhǔn)備金的方法合理且符合審慎性原則”。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增大了對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)審慎監(jiān)管的難度

根據(jù)巴塞爾委員會(huì)的規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將交易性業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)分開(kāi)。交易賬戶按市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)，銀行賬戶按照歷史成本計(jì)價(jià)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)重新分類，極大地拓寬了按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的金融工具范圍，并且允許持有待售資產(chǎn)與持有到期投資在一定條件下的相互轉(zhuǎn)換，套期會(huì)計(jì)的采用將衍生金融工具與其對(duì)應(yīng)的基礎(chǔ)工具的會(huì)計(jì)核算集中在一起，使得交易賬戶和銀行賬戶的界限更加模糊，增加了監(jiān)管部門對(duì)商業(yè)銀行市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)審慎資本監(jiān)管的難度，給商業(yè)銀行監(jiān)管套利帶來(lái)了機(jī)會(huì)。

三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管對(duì)策

1.改進(jìn)資本充足率計(jì)算方法，構(gòu)建合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系

既要依賴于會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的基礎(chǔ)信息，又要保持監(jiān)管的審慎性。在監(jiān)管與會(huì)計(jì)的分離問(wèn)題上，資本充足率是一個(gè)很好的探索和嘗試，而且已經(jīng)被國(guó)際金融界廣泛認(rèn)可和接受。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)上使用資產(chǎn)負(fù)債率衡量企業(yè)的償債能力。資本充足率作為監(jiān)管部門衡量銀行償債能力的重要指標(biāo)，是第一個(gè)實(shí)現(xiàn)監(jiān)管和會(huì)計(jì)對(duì)償債能力評(píng)價(jià)分離的指標(biāo)。為了應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，歐盟修改了資本充足率的計(jì)算方法，其做法值得我們借鑒和參考。

2.積極創(chuàng)新監(jiān)管方式，確保公允價(jià)值計(jì)量的客觀性

實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的前提條件是成熟的市場(chǎng)環(huán)境，但我國(guó)金融市場(chǎng)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到充分競(jìng)爭(zhēng)的水平，公允價(jià)值的確定缺乏必要依據(jù)。采用估值模型測(cè)算公允價(jià)值，對(duì)電子化數(shù)據(jù)系統(tǒng)以及有關(guān)專業(yè)人才的要求極高。另外，在公允價(jià)值確定過(guò)程中，人為主觀判斷的因素較多，勢(shì)必影響到公允價(jià)值確定的準(zhǔn)確性。要剔除會(huì)計(jì)人員主觀因素的影響，使公允價(jià)值得到真實(shí)反映，則需要在監(jiān)管方式上創(chuàng)新。銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進(jìn)商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求，引導(dǎo)商業(yè)銀行加快開(kāi)發(fā)內(nèi)部評(píng)級(jí)法，可以嘗試考慮不同銀行的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力、凈資本等來(lái)區(qū)別開(kāi)發(fā)內(nèi)部評(píng)級(jí)法;對(duì)同一產(chǎn)品的確認(rèn)和計(jì)量可以建立一個(gè)統(tǒng)一的模式，對(duì)相同產(chǎn)品的確認(rèn)及計(jì)量則可以由幾家銀行協(xié)議確定，這將是一個(gè)不斷試錯(cuò)的過(guò)程，銀行業(yè)協(xié)會(huì)或監(jiān)管當(dāng)局應(yīng)該充當(dāng)這一過(guò)程的主導(dǎo)，可以通過(guò)挑選幾家成熟的上市商業(yè)銀行，披露其公允價(jià)值的計(jì)量模式，并接受市場(chǎng)反饋，逐步形成一個(gè)完善的估值范式，給其他商業(yè)銀行提供參考和借鑒;加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)的管理，強(qiáng)化激勵(lì)約束機(jī)制，確保公允價(jià)值計(jì)算的可靠性。

3.加強(qiáng)窗口指導(dǎo)和審慎監(jiān)管，切實(shí)提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平

針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的要求，監(jiān)管部門要加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管和指導(dǎo)。從審慎經(jīng)營(yíng)的原則出發(fā)，督促商業(yè)銀行要盡快提高對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和分析的技術(shù)，尤其要提高對(duì)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和管理能力，強(qiáng)化內(nèi)控管理水平，有效防范國(guó)際金融競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融運(yùn)行穩(wěn)定。

4.創(chuàng)建新的評(píng)價(jià)體系，確保統(tǒng)計(jì)口徑的一致性

新的評(píng)價(jià)體系應(yīng)建立在整合新舊兩種不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件下，通過(guò)分項(xiàng)記分的方式，對(duì)不同標(biāo)準(zhǔn)下的數(shù)據(jù)或指標(biāo)采用分析權(quán)重和變化趨勢(shì)的方法對(duì)其分值予以調(diào)整，并可將其單項(xiàng)列出以便于各商業(yè)銀行之間進(jìn)行比較。對(duì)于單一銀行的評(píng)價(jià)依然采用通過(guò)數(shù)值分析的角度加以判斷，對(duì)于多銀行的評(píng)價(jià)應(yīng)該以分值為主要的衡量依據(jù)。在新的評(píng)價(jià)體系中應(yīng)增加商業(yè)銀行新準(zhǔn)則實(shí)施進(jìn)度、公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)部分。商業(yè)銀行新準(zhǔn)則實(shí)施進(jìn)度主要記載各商業(yè)銀行對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施頒布的相關(guān)政策、制度以及計(jì)量方法和標(biāo)準(zhǔn)，并由商業(yè)銀行分行報(bào)備其執(zhí)行相關(guān)調(diào)整政策的進(jìn)展情況。而公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)旨在控制資產(chǎn)、負(fù)債(尤其是金融資產(chǎn)和金融負(fù)債)在計(jì)量時(shí)的不準(zhǔn)確性。作為監(jiān)管部門可運(yùn)用其自身認(rèn)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)去衡量各商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性，新體系應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注偏差過(guò)大的商業(yè)銀行相關(guān)要素，在對(duì)各商業(yè)銀行作出評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)利用這一標(biāo)準(zhǔn)去調(diào)整其相應(yīng)的分值，從而削弱由于公允價(jià)值認(rèn)定不一致給商業(yè)銀行的評(píng)價(jià)帶來(lái)的偏差。

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(作者單位:中國(guó)人民銀行長(zhǎng)沙中心支行)