摘要:本文主要就發(fā)達(dá)國家先進(jìn)企業(yè)與我國一般企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行比較，為我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供一個框架和參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞:發(fā)達(dá)國家企業(yè) 國內(nèi)企業(yè) 內(nèi)部控制

目前國際上比較權(quán)威和得到普遍認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系主要有美國COSO的《內(nèi)部控制一整合框架》以及在此基礎(chǔ)上發(fā)展而成的《企業(yè)風(fēng)險管理一整合框架》，英國、日本、加拿大等國家和地區(qū)先后制定的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系都在一定程度上參考和借鑒了這兩個標(biāo)準(zhǔn)。本文主要就發(fā)達(dá)國家先進(jìn)企業(yè)與我國一般企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行比較，為我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供一個框架和參考依據(jù)。

一、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

(一)發(fā)達(dá)國家企業(yè)——文化奠定內(nèi)控基石

提到發(fā)達(dá)國家的企業(yè)文化，就不能不提它的基本價值觀和基本經(jīng)營理念，因?yàn)樗麄兗仁瞧髽I(yè)文化的深厚根基，也代表了它的氣質(zhì)、風(fēng)范和追求卓越的遠(yuǎn)大理想。企業(yè)以尊重員工;提供最佳的顧客服務(wù)和追求卓越的基本價值觀為企業(yè)文化，確立了“成就客戶、創(chuàng)新為要、誠信負(fù)責(zé)”的新的經(jīng)營理念。發(fā)達(dá)國家偉大的公司一般都?xì)v經(jīng)波折，但令他們歷盡風(fēng)浪而至今仍然立于不敗之地的重要原因之一就在于其深厚的企業(yè)文化傳承，它使得在企業(yè)服務(wù)的人都有一種源自內(nèi)心深處的責(zé)任感、成就感和榮譽(yù)感。它既是推動企業(yè)持續(xù)發(fā)展的動力，也是企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)環(huán)境，良好的企業(yè)文化，以員工對企業(yè)價值觀的高度認(rèn)同為前提，建立內(nèi)部控制體系，強(qiáng)化內(nèi)部控制，有利于整合、優(yōu)化企業(yè)資源，增強(qiáng)企業(yè)凝聚力，提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。企業(yè)以員工為最重要的資產(chǎn)，以“尊重員工，協(xié)助自重;適才適職，發(fā)揮潛能;人才培養(yǎng)，技能提升”為原則，在平等及受到尊重的環(huán)境中，向員工提供充滿挑戰(zhàn)性的工作、系統(tǒng)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)以及成功的機(jī)會，強(qiáng)調(diào)員工工作中的價值與滿足感。致力于把每位員工實(shí)現(xiàn)自身價值的過程，凝聚為企業(yè)發(fā)展源源不絕的強(qiáng)大動力，讓員工與企業(yè)一起成長。

(二)國內(nèi)企業(yè)——缺乏完善的控制環(huán)境

控制環(huán)境作為內(nèi)部控制整體框架中所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為內(nèi)部控制提供了前提和結(jié)構(gòu)。從目前來看，國內(nèi)企業(yè)缺乏完善的控制環(huán)境。一是大多數(shù)管理者對內(nèi)部控制不夠重視，無法以身作則帶頭嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制制度，逾越控制，濫用職權(quán)，企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重;對職工培訓(xùn)只重形式不重實(shí)質(zhì)，企業(yè)文化建設(shè)薄弱;管理者自身素質(zhì)還無法滿足現(xiàn)代化企業(yè)管理的需要，經(jīng)營管理水平還有待提高;二是沒有設(shè)立以董事會為主體的內(nèi)部控制機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，或是雖設(shè)立董事會但董事會沒有全面行使其應(yīng)有的職權(quán)，履行其應(yīng)有職責(zé)，無法真正起到約束經(jīng)營者日常行為、保護(hù)股東和其他利益團(tuán)體利益的作用;三是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)尚未達(dá)到現(xiàn)代化企業(yè)管理的要求，存在組織與組織之間各自為政、互相推誘、人浮于事等現(xiàn)象;企業(yè)內(nèi)部權(quán)責(zé)分派體系不清晰，貫徹執(zhí)行不到位;四是多數(shù)企業(yè)還無法真正做到以人為本，未充分認(rèn)識到員工的品行和素質(zhì)對企業(yè)的重要性，未真正建立有效的激勵和約束機(jī)制，員工的素質(zhì)還有待提高。

二、風(fēng)險管理

(一)發(fā)達(dá)國家企業(yè)——建立風(fēng)險防控體系

發(fā)達(dá)國家企業(yè)特別注重對業(yè)務(wù)流程中隱含的風(fēng)險進(jìn)行審核，在審核風(fēng)險時，一般主要關(guān)注和評估業(yè)務(wù)流程是否存在以下幾方面的問題:一是是否與法律規(guī)定相抵觸;二是是否影響公司業(yè)務(wù)目標(biāo)的完成;三是是否有準(zhǔn)確的信息來做決策;四是是否能夠有效的運(yùn)作;五是是否能夠保護(hù)公司資產(chǎn)。他們的成功之處在于，將內(nèi)部控制的關(guān)鍵放在了建立風(fēng)險防范機(jī)制和風(fēng)險控制體系上，對業(yè)務(wù)過程整體運(yùn)行中所涉及的各種要素進(jìn)行全面的監(jiān)控和綜合考慮，對后果進(jìn)行分析和評估。

(二)國內(nèi)企業(yè)——沒有建立起風(fēng)險評估機(jī)制，風(fēng)險防范意識不強(qiáng)

目前我國的絕大多數(shù)企業(yè)還沒有建立起一整套風(fēng)險評估的方法和手段，沒有對各類業(yè)務(wù)可能面臨的風(fēng)險進(jìn)行識別和評估。在對經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險的防范上，一些企業(yè)較為重視經(jīng)營風(fēng)險的防范，但由于專業(yè)人員的缺乏，風(fēng)險評估只是停留在定性的總體分析，定量的分析很少，主觀判斷多，數(shù)據(jù)說話少。對財務(wù)風(fēng)險的防范在實(shí)際工作中主要是建立在謹(jǐn)慎的思想上，憑借決策者的經(jīng)驗(yàn)和直覺來進(jìn)行，而缺乏科學(xué)的風(fēng)險防范機(jī)制作支撐。

三、控制活動

(一)發(fā)達(dá)國家企業(yè)——控制活動系統(tǒng)嚴(yán)格

在發(fā)達(dá)國家的企業(yè)，業(yè)務(wù)控制部門是采用集中管理和分級控制相結(jié)合的方式來推行內(nèi)控工作的?？偛康娜蝿?wù)主要是設(shè)計工作程序和標(biāo)準(zhǔn)，在各個業(yè)務(wù)部門、分支機(jī)構(gòu)和工廠都在CFO組織機(jī)構(gòu)下設(shè)立業(yè)務(wù)控制部門，配備專職的業(yè)務(wù)控制人員。業(yè)務(wù)控制部門定義了以下幾個控制方式:一是建立嚴(yán)格的流程責(zé)任人制度，一般由一線直接經(jīng)理負(fù)責(zé)每個業(yè)務(wù)流程;二是將流程文件化，即把所有的流程都制作成標(biāo)準(zhǔn)的格式;三是職責(zé)劃分，在業(yè)務(wù)安排上考慮合理的職責(zé)分工，嚴(yán)格區(qū)分不相容職位并確保其不能由同一人擔(dān)任;四是通過定期的核對賬目和對會計帳戶進(jìn)行明細(xì)的分析，確保會計控制體系的有效運(yùn)作;五是系統(tǒng)控制，對公司運(yùn)行的各種IT系統(tǒng)建立嚴(yán)格的授權(quán)制度和準(zhǔn)入制度并定期審核和檢查;六是過程控制和業(yè)務(wù)審批，對各種交易和業(yè)務(wù)行為實(shí)行獨(dú)立的審批負(fù)責(zé)制，把業(yè)務(wù)審批、財務(wù)審批、會計審批即結(jié)合又相對獨(dú)立的運(yùn)行;七是工作處所的安全管理和檢查;八是嚴(yán)格按公司公布的業(yè)務(wù)行為準(zhǔn)則要求每位員工;九是險接受機(jī)制，對可能存在風(fēng)險，又暫時沒有好的符合公司管理規(guī)定的情況，需要業(yè)務(wù)流程的負(fù)責(zé)人明確風(fēng)險接程度，并建立補(bǔ)充措施控制風(fēng)險的范圍和后果。

(二)國內(nèi)企業(yè)——缺乏系統(tǒng)規(guī)范的內(nèi)部控制制度和程序

控制活動是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)?？刂苹顒邮谴_保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助管理層“為保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其用以辨認(rèn)和處理風(fēng)險所必須采取的行動以及有效落實(shí)”。任何企業(yè)都可能有許多這類的政策和程序，但一般都可歸納為以下幾種:職務(wù)的恰當(dāng)分離;恰當(dāng)?shù)膶徟掷m(xù);充分的憑證和紀(jì)錄;資產(chǎn)和記錄的實(shí)物控制;業(yè)績的獨(dú)立檢查。目前一些企業(yè)的內(nèi)部控制還沒有達(dá)到能夠使各類決策權(quán)力，各項(xiàng)業(yè)務(wù)過程，各個操作環(huán)節(jié)和企業(yè)各部門人員的行為都處于緊密的內(nèi)部制約和監(jiān)控之下的科學(xué)、有效的內(nèi)部控制水平，如:財務(wù)內(nèi)部控制尚未形成覆蓋各個部門和環(huán)節(jié)的系統(tǒng)，還有薄弱點(diǎn)和空白點(diǎn);財務(wù)規(guī)章、制度和操作規(guī)程的貫徹落實(shí)不夠，互相銜接也不夠嚴(yán)密;管理力度層層遞減，管理效應(yīng)層層弱化等等。

四、信息和溝通

(一)發(fā)達(dá)國家企業(yè)——完善的信息溝通系統(tǒng)

發(fā)達(dá)國家企業(yè)文化中特別強(qiáng)調(diào)——雙向溝通，不存在單向的命令和無處申述的情況。企業(yè)一般至少有四條制度化的通道給你提供申述的機(jī)會。第一條通道是與高層管理人員面談，第二條通道是員工意見調(diào)查，第三條通道是直言不諱，第四條通道是申訴。和員工建立直接通道在發(fā)達(dá)國家企業(yè)作為一種TwoWay的文化影響著公司中的每一個人。任何一種制度的實(shí)施，在很大程度上依賴員工對這項(xiàng)制度的價值的真正理解和接受，如果一項(xiàng)制度將員工推到不可信任和需要教誨的對立面，真正的溝通是無法形成的，只會形成相互的不信任，失去信任感的企業(yè)很難將一種很好的管理制度執(zhí)行下去，好的溝通渠道，能夠形成通達(dá)的企業(yè)氛圍，人和企業(yè)制度達(dá)到互動，就會激發(fā)員工開動腦筋，改進(jìn)工作，形成健康活潑的企業(yè)文化，這將從根本上保留一個企業(yè)的價值。

(二)國內(nèi)企業(yè)——信息與溝通不暢

信息系統(tǒng)處理企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息。目前我國的許多企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)還不完善。主要表現(xiàn)在:

1、信息系統(tǒng)的應(yīng)用與組織的管理戰(zhàn)略之間出現(xiàn)諸多不協(xié)調(diào)的發(fā)展，產(chǎn)生單項(xiàng)應(yīng)用多，而缺乏整體效益。雖然在計算機(jī)管理信息系統(tǒng)開發(fā)和應(yīng)用實(shí)施方面作了大量工作，花費(fèi)了大量的資金，在單項(xiàng)應(yīng)用上取得了一定成效，但沒有產(chǎn)生應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效益，相反地構(gòu)筑了無數(shù)個“信息孤島”，沒有實(shí)現(xiàn)信息的交流和共享，產(chǎn)生的卻是巨大的負(fù)效益，使組織承受高額的風(fēng)險代價。

2、企業(yè)信息化過程中的管理重組落后。信息化建設(shè)的實(shí)質(zhì)是為了提高企業(yè)競爭力而進(jìn)行的更高層次上的管理重組，企業(yè)即便投入較多資金進(jìn)行了信息化建設(shè)，但更多的卻是注重設(shè)備上的投資和技術(shù)上的更新，而忽視了與此相應(yīng)的管理模式方式上的轉(zhuǎn)變，。

3、信息資源基礎(chǔ)不能適應(yīng)建設(shè)需要。企業(yè)基本都面臨的問題是企業(yè)信息資源基礎(chǔ)不統(tǒng)一、不一致。信息采集渠道較單一，缺少靈活性，使得信息來源不夠全面，傳輸渠道不夠暢通，更難以對采集的信息加工處理，使得資源潛力無法充分發(fā)揮。

五、內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時加以改進(jìn)。監(jiān)督是由實(shí)時評價內(nèi)部控制執(zhí)行質(zhì)量的程序組成的，這一程序包括持續(xù)監(jiān)督、獨(dú)立評價，或者是二者的綜合?？刂频谋O(jiān)督要素包括經(jīng)理人員日常的監(jiān)督，審計師和其他群體定期的審核以及經(jīng)理人員用以揭示和糾正已知的缺陷與不足的程序。監(jiān)督可以用來保證其他控制的運(yùn)行。

(一)發(fā)達(dá)國家企業(yè)——內(nèi)部監(jiān)督推進(jìn)內(nèi)控執(zhí)行

發(fā)達(dá)國家企業(yè)的內(nèi)部審計一般實(shí)行中央集中管理，負(fù)責(zé)公司總部和遍布全球的分支機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計監(jiān)督工作。總審計師主要的審查目標(biāo)是各級管理層，特別是CEO和CFO的控制職責(zé)的執(zhí)行情況。公司審計人員的角色明確，要實(shí)現(xiàn)下列六項(xiàng)職責(zé):首先，要按董事會和審計委員會的要求確保公司在可控的狀況下運(yùn)作;其次，為管理層和股東提供業(yè)務(wù)流程的評價;第三，確保公司的流程被嚴(yán)格遵循;第四，鑒別控制的薄弱環(huán)節(jié);第五，查錯防弊;第六，改進(jìn)流程。在審計流程上，審計機(jī)構(gòu)一般會提前一定的時間(2-4周左右)告知被審計單位需要審核的流程、范圍、時間跨度、需要參與的人員以及需要提供的資料。審計是嚴(yán)格按照已有的Audit program(審計項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程)操作，所有的Audit program都會在內(nèi)部網(wǎng)上公布。審計結(jié)束后，審計機(jī)構(gòu)要出具審計結(jié)論和意見，并直接匯報給總公司最高管理層。在審計過程中，審計人員會有一份稱為“Data Sheet”(問題清單)的文件，其中會明確體現(xiàn)出審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，從不含糊，也不回避。并會提出問題與被審計單位確認(rèn)，Data Sheet列明的問題一般都是嚴(yán)重問題。一般情況下，審計人員在出具Data Sheet后，一定會要求程序責(zé)任人寫出改進(jìn)計劃，并要求他們嚴(yán)格按存在的問題、引起問題的原因、行動計劃、責(zé)任人、時間表和報告機(jī)制這樣的思路和標(biāo)準(zhǔn)模式去解決這些在審計中發(fā)現(xiàn)的問題，并在一定時間后進(jìn)行實(shí)地回訪和檢查，但在回訪和檢查以前，會通過當(dāng)?shù)氐膶徲嬋藛T或內(nèi)部控制人員，或直接通過E-mail，或通過管理系統(tǒng)檢查和跟進(jìn)被審計單位和責(zé)任人解決問題的進(jìn)度和狀態(tài)。整個審計程序嚴(yán)密而井然有序。

(二)國內(nèi)企業(yè)——內(nèi)部監(jiān)督乏力

目前我國企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督還存在著以下問題:

1、內(nèi)部審計的監(jiān)督。一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不健全或形同虛設(shè)的現(xiàn)象比較普遍存在。有很多企業(yè)就沒有單獨(dú)的審計機(jī)構(gòu)，即便設(shè)置了審計機(jī)構(gòu)，其獨(dú)立性和權(quán)威性也相對較弱，內(nèi)部審計的作用大打折扣。二是內(nèi)部審計的主要職能還局限于查錯防弊。內(nèi)部審計的職能應(yīng)該包括監(jiān)督、評價和服務(wù)，而企業(yè)內(nèi)部審計各項(xiàng)職能的履行存在偏失。對各項(xiàng)職能的協(xié)調(diào)不夠，在強(qiáng)調(diào)和偏重于某項(xiàng)職能時，會忽略其他的內(nèi)部審計職能。所以要強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計的職能從查錯防弊型向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)變。

2、政府的監(jiān)督。我國政府對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管的法規(guī)、制度還相當(dāng)不完善，主要表現(xiàn)在:一是對內(nèi)部控制規(guī)范的要求明確，但缺乏對企業(yè)的內(nèi)部控制評價、監(jiān)督和檢查等監(jiān)管方面的具體措施;二是對內(nèi)部控制監(jiān)管的企業(yè)范圍還比較窄。這種狀況致使相當(dāng)一部分企業(yè)的內(nèi)部控制不存在或形同虛設(shè)。

4、社會的監(jiān)督。社會監(jiān)督主要是指社會中介機(jī)構(gòu)如會計事務(wù)所的注冊會計師依法對受托單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計、并據(jù)實(shí)作出客觀評價的一種監(jiān)管形式。社會監(jiān)管以其特有的中介性和公正性而得到法律的認(rèn)可，具有很強(qiáng)的公正性和權(quán)威性。但由于其監(jiān)管不到位、措施不得力的情況時常出現(xiàn)，其具體表現(xiàn)在:一是各種監(jiān)管功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，再加上分散管理，缺乏橫向信息溝通，不能形成有效的監(jiān)督合力;二是各種監(jiān)管不能按設(shè)定的目標(biāo)進(jìn)行，有的甚至以平衡預(yù)算和創(chuàng)收為主要目的，只顧收費(fèi)，全然不顧監(jiān)督效果，監(jiān)督弱化問題嚴(yán)重;三是不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭，使社會監(jiān)督的作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒能發(fā)揮出來。目前我國剛剛改制完成的會計事務(wù)所，首先面臨的是生存問題，所以，在執(zhí)業(yè)過程中，效益往往被放在首要的位置，在不出現(xiàn)大的問題的情況下，從業(yè)的注冊會計師往往迎合企業(yè)管理當(dāng)局的意圖出具審計報告，普遍存在著消極監(jiān)管的現(xiàn)象。由于以上現(xiàn)象的客觀存在，就大大降低了社會監(jiān)督對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督力度。

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(作者單位:寧夏區(qū)廣播電視大學(xué))