摘要:隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的歸集與控制方式對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績影響顯著。文章闡述了研發(fā)支出在企業(yè)中的地位，并結(jié)合企業(yè)研發(fā)特征進(jìn)行研發(fā)支出的財務(wù)會計處理方法比較，最后從管理會計角度，提出了利用作業(yè)成本法將石油石化企業(yè)研發(fā)支出予以成本化的觀點，目的是使企業(yè)研發(fā)支出通過分?jǐn)偟窖邪l(fā)支出的最終服務(wù)的產(chǎn)品成本中去。從而有利于企業(yè)內(nèi)部管理層更好的了解產(chǎn)品的真實成本，以便提高企業(yè)產(chǎn)品的成本管理水平。

關(guān)鍵詞:企業(yè);研發(fā)支出;歸集;控制

1.引言

對于企業(yè)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)的支出，會計界一直有爭論。從本質(zhì)上看，研發(fā)活動是企業(yè)的一種投資行為，簡單的將研發(fā)支出全部費用化，不僅不能客觀準(zhǔn)確地反映無形資產(chǎn)的價值，也不能詳細(xì)清楚地體現(xiàn)企業(yè)的研發(fā)投入及開發(fā)進(jìn)程?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費用配比原則和謹(jǐn)慎性原則，將研發(fā)支出資本化的方法符合情理。需要注意的是，該種方法下會計處理的模式及信息披露的方法。研發(fā)支出主要指企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中投入的資金、人力等各項支出，包括研究與開發(fā)過程中所使用資產(chǎn)的折舊、消耗的材料、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用、中試費以及合作與委托費等。本文從分析研發(fā)支出的判斷開始，討論研發(fā)支出在控制中存在的問題及其影響，希望能對規(guī)范企業(yè)研發(fā)活動的管理提供有用的借鑒。

2.研發(fā)支出資本化會計處理與盈余管理

資本化處理方法符合會計確認(rèn)和計量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費用是為了獲取新技術(shù)、新知識、創(chuàng)造新產(chǎn)品或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、相關(guān)工藝、產(chǎn)品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來能更好地發(fā)展。研究開發(fā)項目一旦成功，其成果會在以后若干會計期間為企業(yè)帶來收益，即使失敗，其教訓(xùn)與經(jīng)驗對今后其他研究開發(fā)活動也將大有裨益。因而將研究開發(fā)費用作為資本性支出計入相關(guān)資產(chǎn)價值，體現(xiàn)了會計上劃分資本性支出與收益性支出原則。同時，將形成的相關(guān)資產(chǎn)價值在未來會計期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，使其與未來收益相配比又符合配比要求。其不足之處主要是違背了謹(jǐn)慎性原則。因為研究開發(fā)項目能否成功以及能否為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)流入具有很大的不確定性。將研究開發(fā)費用資本化后，可能導(dǎo)致虛增資產(chǎn)，虛增收益，這既不利于企業(yè)研發(fā)資金的回流，又不利于企業(yè)研發(fā)資金的成本效益管理和企業(yè)研發(fā)支出信息在資本市場的披露，從而導(dǎo)致企業(yè)承受較大風(fēng)險，另外，研究開發(fā)費用資本化的會計操作難度較大。因為在實務(wù)中企業(yè)若同時開發(fā)多個項目，有的項目成功，有的項目失敗，對于成功開發(fā)項目在資本化時按照什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)其費用并予以資本化，資本化后又怎樣攤銷，具有很大的主觀性，不易把握操作。

一般來講，研發(fā)支出全額資本化的會計政策會使企業(yè)資產(chǎn)和報告利潤增加。而當(dāng)企業(yè)會計利潤高于投資者要求或者分析師的期望時，企業(yè)管理層會選擇減少確認(rèn)的資本化額或調(diào)整攤銷政策等方式來存儲一部分利潤以便后用;當(dāng)任期內(nèi)某一年的會計利潤低于投資者或分析師的要求時，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲利潤來進(jìn)行調(diào)節(jié)。即便不存在存儲利潤，企業(yè)管理層也可以通過多計前期費用將其資本化，從而適當(dāng)調(diào)增本期利潤。比如說:

[例]甲公司自行研究、開發(fā)一項技術(shù)，截止2007年12月31日，發(fā)生研發(fā)支出合計1000 000元。經(jīng)測試該項研發(fā)活動完成了研究階段，從2008年1月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段。2008年發(fā)生研發(fā)支出200 000元，假定符合開發(fā)支出資本化的條件。2008年6月30日，該項研發(fā)活動結(jié)束，最終開發(fā)出一項非專利技術(shù)。甲公司應(yīng)作如下會計處理:

(1)2007年發(fā)生的研發(fā)支出:

借:研發(fā)支出——費用化支出 1000 000

貸:銀行存款等 1000 000

(2)2007年12月31日，發(fā)生的研發(fā)支出全部屬于研究階段的支出:

借:管理費用 1000 000

貸:研發(fā)支出——費用化支出1 000 000

(3)2008年，發(fā)生開發(fā)支出并滿足資本化確認(rèn)條件:

借:研發(fā)支出——資本化支出 200 000

貸:銀行存款等 200 000

(4)2008年6月30日，該技術(shù)研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn):

借:無形資產(chǎn)200 000

貸:研發(fā)支出——資本化支出200 000

3.研發(fā)費用與生產(chǎn)成本

按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)第四條規(guī)定，包括“新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費;從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼;專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費;專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用;專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費;勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費;研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用”共8項。研發(fā)費用與生產(chǎn)成本可以通過以下案例表現(xiàn)出來:

案例:甲公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，2008年承接A公司技術(shù)開發(fā)合同，取得技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入100萬元，甲公司為此技術(shù)開發(fā)投入的人力成本為50萬元，期末應(yīng)分配的無形資產(chǎn)攤銷為10萬元。此案例，正確的歸集方式應(yīng)為:

借:主營業(yè)務(wù)成本-XXX項目 60萬

貸:應(yīng)付工資50萬

無形資產(chǎn)10萬

此處技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托，就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進(jìn)行研究開發(fā)的行為，技術(shù)轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓者將其擁有的專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)或使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓他人的行為。根據(jù)財稅字[1999]273號，對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)獲得的收入免征營業(yè)稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條第(四)項規(guī)定，企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅，即指在一個納稅年度內(nèi)，居有企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得=技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入-技術(shù)轉(zhuǎn)入成本-相關(guān)稅費。因此，甲公司取得的100萬轉(zhuǎn)讓收入可以免征營業(yè)稅，同時技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得40萬(100-60)可以免征企業(yè)所得稅。

實際的會計處理，甲企業(yè)采用的歸集是:

借:主營業(yè)務(wù)成本-XXXX項目20萬

貸:應(yīng)付工資20萬

其它的研發(fā)支出被歸集為:

借:管理費用-研發(fā)費用-XXXX項目40萬

貸:應(yīng)付工資30萬

無形資產(chǎn)10萬

此時，甲企業(yè)所取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入100萬，不僅免征營業(yè)稅，賬面80萬(100-20)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征企業(yè)所得稅，而且計入管理費用的40萬研發(fā)支出，申請加計扣除，再次減少甲企業(yè)的應(yīng)納稅所得60萬(40x150%)。

甲企業(yè)采用此種歸集方法，除了對《損益表》的結(jié)構(gòu)有所改變外，并不影響企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果，而避稅的效果卻十分明顯。按稅法規(guī)定，享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免優(yōu)惠的企業(yè)應(yīng)單獨計算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費用，沒有單獨核算的，不得享受有關(guān)優(yōu)惠。實際的操作過程中，通過研發(fā)投入所取得的產(chǎn)品多為無形資產(chǎn)，且因為產(chǎn)品的新穎性，在市場上較難取得可進(jìn)行比較的公允價值，這導(dǎo)致對研發(fā)支出的歸集是計入成本還是計入研發(fā)費用主要依靠財務(wù)部門的職業(yè)判斷。在稅負(fù)、業(yè)績及管理層的多重壓力下，財務(wù)部門的判斷常常偏離事實。需要依靠完善的研發(fā)項目管理體系，加強(qiáng)研發(fā)支出的內(nèi)部控制，從而減少此判斷的主觀傾向。

4.研發(fā)支出的內(nèi)部控制

國家出臺一系列對企業(yè)研發(fā)支出的優(yōu)惠政策，主要的目的是提高企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，而新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，允許符合條件的研發(fā)支出資本化則給企業(yè)帶來更好的經(jīng)營業(yè)績，進(jìn)一步影響公司管理層對研究開發(fā)支出的態(tài)度和決策，激勵公司管理層更多地在研究開發(fā)方面進(jìn)行投資。

但目前普遍存在的問題是企業(yè)對研發(fā)活動多以任務(wù)形式下達(dá)，而不是以項目管理的形式體現(xiàn)，由此帶來研發(fā)活動管理與會計核算方面諸多脫節(jié)與偏離問題，研發(fā)部門應(yīng)以項目的形式開展研發(fā)活動，財務(wù)部門應(yīng)對相關(guān)科目啟用項目輔助核算功能。以下是對研發(fā)支出內(nèi)部控制的幾點建議:

4.1立項之初，改善環(huán)境、統(tǒng)一口徑

研發(fā)項目管理與財務(wù)費用核算是緊密聯(lián)系的，僅有完善的財務(wù)核算體系或僅有完善的研發(fā)項目管理體系都不能保證財務(wù)部門對研發(fā)支出進(jìn)行正確歸集，因此首先要改變兩部門信息不對稱的環(huán)境，正視研發(fā)部門不懂財務(wù)、財務(wù)部門不懂技術(shù)的現(xiàn)實，統(tǒng)一口徑，使財務(wù)部門依靠研發(fā)部門提供的原始單據(jù)對研發(fā)支出進(jìn)行正確的歸集。具體的做法有:研發(fā)部門應(yīng)對所有研發(fā)項目進(jìn)行科學(xué)編號，分清企業(yè)自主研發(fā)項目和他人委托開發(fā)項目，并提供給財務(wù)部門供其在財務(wù)核算體系設(shè)置對應(yīng)項目編號，從項目編號中財務(wù)部門應(yīng)能準(zhǔn)確知曉該項目的支出是屬研發(fā)費用還是生產(chǎn)成本。財務(wù)部門應(yīng)該從項目立項之初介入，了解研發(fā)項目內(nèi)容、周期、經(jīng)費預(yù)算、參與人員，所用到的儀器設(shè)備等，同時為研發(fā)部門提供規(guī)范的研發(fā)費用分類要求，供研發(fā)部門在填寫原據(jù)費用單據(jù)時使用。

4.2執(zhí)行之中，注重控制、保持溝通

有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。在研發(fā)項目執(zhí)行的過程中，財務(wù)部門應(yīng)對研發(fā)經(jīng)費進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)控，例如每月月末對本月發(fā)生的研發(fā)經(jīng)費總額與明細(xì)作出匯總，與立項之初的經(jīng)費預(yù)算進(jìn)行對比分析，每月要求研發(fā)部門提交后續(xù)經(jīng)費使用計劃，以及時更新預(yù)算。財務(wù)部門在對研發(fā)支出進(jìn)行核算時，必須以研發(fā)部門提供的原始單據(jù)為依據(jù)，對于不合規(guī)范、無項目編號的原始單據(jù)要及時與研發(fā)部門溝通，必要時，應(yīng)對研發(fā)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，使研發(fā)支出核算與統(tǒng)計的方法被大家接受和準(zhǔn)確掌握。

4.3 結(jié)束之后，及時匯總、成果跟蹤

如何將研發(fā)活動人為劃分為兩個階段并不是一件簡單的事情。因為研究開發(fā)項目很可能是一個反復(fù)進(jìn)行的過程，研究和開發(fā)很可能是交叉同時進(jìn)行的。在新準(zhǔn)則的相關(guān)應(yīng)用指南中，對可以計入研究階段的活動，是以列舉的形式說明的:“意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。”

會計人員在對屬于這一階段的支出進(jìn)行判斷時，一定要非常確定之后再進(jìn)行會計處理，因為按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)計入損益的支出不能進(jìn)行調(diào)整。這一階段的相關(guān)賬務(wù)處理為:費用發(fā)生時記“借研發(fā)支出——費用化支出貸原材料、應(yīng)付職工薪酬等相關(guān)科目”;期末記“借管理費用貸研發(fā)支出——費用化支出”。開發(fā)階段支出的會計處理開發(fā)階段相對于研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。研發(fā)項目結(jié)束之后，研發(fā)部門應(yīng)及時將結(jié)束信息反饋給財務(wù)部門，以利財務(wù)部門匯總該項目的研發(fā)總支出，同時將資本化的研發(fā)費用轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。每年年底，財務(wù)部門應(yīng)重新審核記入無形資產(chǎn)的研發(fā)項目，審核當(dāng)初資本化的條件是否仍然具備，清理不再符合資本化條件的研發(fā)項目以保證財務(wù)報告數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確。

5.結(jié)語

企業(yè)研究開發(fā)支出會直接影響年度利潤指標(biāo)的大小，因而是費用化還是資本化，以及以什么方式列為費用或資本，是會計理論與實務(wù)都十分關(guān)注的問題。然而，研發(fā)支出的費用一資本化討論，是圍繞對利潤指標(biāo)大小的影響進(jìn)行的。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用額。對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合上述條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除。企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費的，應(yīng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。企業(yè)集團(tuán)母公司負(fù)責(zé)編制集中研究開發(fā)項目的立項書、研究開發(fā)費用預(yù)算表、決算表和決算分?jǐn)偙怼?/p>

綜上所述，企業(yè)在研發(fā)支出決策前和研發(fā)支出發(fā)生后均存在盈余管理的空間。上述的例證表明企業(yè)管理層只需要在一個較小的步驟實行盈余管理，就能對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大的影響。如果綜合使用以上方法，基于研發(fā)支出的企業(yè)盈余管理行為帶來的會計盈余的變化范圍將會急劇地擴(kuò)大，企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的可能性也將急劇地增加。國家在實施各類財政支持及稅收優(yōu)惠時，應(yīng)該以企業(yè)具備完善的研發(fā)支出控制體系為前提，研發(fā)支出只有依靠該體系，才能保證財務(wù)部門的正確歸集，進(jìn)而保證財務(wù)核算體系的準(zhǔn)確，財務(wù)報告的真實。同時完善的研發(fā)支出控制體系更有利于企業(yè)規(guī)范研發(fā)項目管理體系，提高企業(yè)抗風(fēng)險能力。

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(作者單位:上海富瀚微電子有限公司)