摘 要:會計準則是各利益方博弈的結(jié)果。不同的會計準則產(chǎn)生不同會計信息，從而決定各利益集團的利益分配。因此會計準則不是一種純技術(shù)過程，而是各利益方多次博弈達成的納什均衡。

關(guān)鍵詞:博弈 會計準則 納什均衡

中圖分類號:F233文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-151-02

20世紀初，會計學(xué)從經(jīng)濟學(xué)中分離出來，成為獨立的學(xué)科，這豐富了會計學(xué)的理論和方法，促進了會計學(xué)的發(fā)展。會計準則是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的需要而發(fā)展起來的，在會計準則乃至整個會計理論的產(chǎn)生與發(fā)展過程中，始終貫穿著強烈的經(jīng)濟色彩。經(jīng)濟學(xué)的各種理論在不斷地影響著會計的行為規(guī)范與會計準則模式的取向。會計準則就是在這種經(jīng)濟學(xué)科的影響下得到演變和發(fā)展并且變得更加完善。會計準則規(guī)范會計信息的生成和供給，從而影響信息使用者的決策行為，進而促進資源的優(yōu)化配置、經(jīng)濟利益協(xié)調(diào)和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

制度既是社會的博弈規(guī)則，也是社會的博弈均衡。會計準則作為社會制度的組成部分，它是約束利益相關(guān)者行為的規(guī)則，也是利益相關(guān)者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。本文擬借鑒博弈論的研究思路分析會計準則的制定問題。

一、博弈論與會計準則

一般認為，博弈理論始于1944年。數(shù)學(xué)家約翰·馮·諾伊曼(JohnvonNeumann)和經(jīng)濟學(xué)家奧斯卡。摩根斯坦(OskarMorgenstern)合作出版了《博弈論與經(jīng)濟行為》一書，概括了經(jīng)濟主體的典型行為特征，提出了策略型與廣義型(擴展型)等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了經(jīng)濟博弈論大廈的基石，也標志著經(jīng)濟博弈論的創(chuàng)立。博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡，也就是說，當一個主體的選擇受到其他主體選擇的影響，而且反過來影響到其他主體選擇時的決策問題和均衡問題。

自上個世紀80年代以來，博弈論在經(jīng)濟學(xué)與管理學(xué)中得到了廣泛運用，并已逐步成為經(jīng)濟與管理理論研究的主流方向，近年來諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎多次授予博弈論方面的學(xué)者也充分說明了博弈論受到的高度重視。隨著張維迎教授的《博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)》的問世，中國的經(jīng)濟學(xué)界和管理學(xué)界也掀起了對博弈論研究的高潮。在會計領(lǐng)域，應(yīng)用最廣泛的是關(guān)于會計準則的制定，因為會計準則本身就是各方博弈的結(jié)果。目前，國內(nèi)已有了一些運用博弈論分析關(guān)于會計準則制定的文獻，如王建新提出“會計準則作為一種公共選擇的公共契約與博弈論有著廣泛的聯(lián)系，準則的制定是一個博弈的過程，形成是博弈的均衡”;李高亮提出“子博弈精煉納什均衡”是會計準則制定的標準等。縱觀這些文獻，一般都是在宏觀的層面，通過對會計準則的制定進行博弈分析，得出了“高質(zhì)量的會計準則需要各方進行充分博弈，而我國目前在這方面的博弈過程極度不充分”的結(jié)論。但是，根據(jù)運用博弈論研究會計準則的宗旨不僅僅是接受均衡結(jié)果，還要充分了解形成過程，從而創(chuàng)造條件達到良性均衡。

二、會計準則制定中的博弈均衡

制度既是社會的博弈規(guī)則，也是社會的博弈均衡。會計準則作為社會制度的組成部分，它是約束利益相關(guān)者行為的規(guī)則，也是利益相關(guān)者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。

會計信息的使用者是非常廣泛的，包括政府、債權(quán)者、投資者、企業(yè)經(jīng)營者、供應(yīng)商等，他們均會從各自的利益出發(fā)，關(guān)注會計信息的披露。但是他們所擁有的資源各異，對會計信息的需求各不相同，在會計準則產(chǎn)生過程中的決策也不相同。利益相關(guān)者的決策過程顯然構(gòu)成了一個重復(fù)博弈過程，我們把博弈重復(fù)進行的方式等同于博弈規(guī)則，并認為博弈規(guī)則是由參與者的策略互動而自發(fā)產(chǎn)生的，存在于參與者的意識中。

在準則的制定過程中，理性的參與人均會從各自的利益出發(fā)在充分衡量自身的收益和成本的前提下作出最佳選擇。但是還應(yīng)當看到，各個參與人之間的決策并不是相互孤立的，而是相互影響的。一方的決策必須以其他各方的決策為前提，他們的決策過程顯然構(gòu)成了一個重復(fù)博弈的過程。

政府、經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人和供應(yīng)商構(gòu)成這一博弈的主體，他們各自的利益出發(fā)點不同，行為特征也存在明顯的差異。具體而言，政府部門關(guān)注企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力、社會經(jīng)濟運行狀況、資源有效配置等方面的會計信息，以便履行其宏觀經(jīng)濟調(diào)控的經(jīng)濟職能;企業(yè)經(jīng)營者關(guān)注企業(yè)的利潤水平、經(jīng)管責(zé)任的履行等方面的會計信息，以在實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的同時實現(xiàn)自身效用的最大化;投資者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的安全性、流動性、收益能力、發(fā)展能力等方面的會計信息，以進行合理的投資決策，取得最大的投資成果;債權(quán)人關(guān)注企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)的流動性、償債能力等方面的會計信息，以保證其債權(quán)的安全性;供應(yīng)商關(guān)注企業(yè)的償債能力、獲利能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴臅嬓畔?，以便與企業(yè)之間保持著廣泛、持久、高級的合作關(guān)系。

雖然博弈參與者的行為特征存在很大差異，但是通過重復(fù)博弈， 他們的行動會逐步演化成一個穩(wěn)定結(jié)果(行動組合)。博弈參與者基于個人經(jīng)驗對博弈進行的方式形成了大致的認識，認識的趨同導(dǎo)致其決策結(jié)果也逐步趨于相同。換句話說，參與者雖然不了解其他參與者的行動決策規(guī)則的全部細節(jié)，但可以知道一些概要表征或稱為濃縮信息。博弈參與者依靠這些濃縮信息得出自己在各狀態(tài)下的行動規(guī)則。當博弈參與者關(guān)于其他參與者行動規(guī)則的信息穩(wěn)定下來的時候，他們自己的行動規(guī)則才能趨于穩(wěn)定，成為博弈的指南。當他們在反復(fù)博弈中獲得充分的信息?形成某種共同的信念，使博弈參與者的行動規(guī)則趨于一致并成為公認的博弈規(guī)則時，會計準則也便隨之產(chǎn)生。我們稱這種狀態(tài)為“納什均衡”。

在這種均衡狀態(tài)下，只要參與者對別人行動規(guī)則的信念是可維持的，偏離自己形成的行動規(guī)則就是不合算的。違背這一信念只會使自己的利益受損。由此可見，會計準則可視為對應(yīng)著利益相關(guān)者共享的那部分均衡信念，可定義為利益相關(guān)者的共有信念，即制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者相互重復(fù)博弈的結(jié)果。利益相關(guān)者的博弈次數(shù)越多，會計準則的完善程度越高，利益相關(guān)者之間的關(guān)系便越接近納什均衡狀態(tài)。

博弈形成的會計準則是一種相對的均衡規(guī)則，即在時間和內(nèi)容上都具有相對性。這樣，會計準則制定機構(gòu)與利益相關(guān)者就必須隨著會計環(huán)境的變化而不斷進行博弈，如此循環(huán)往復(fù)，納什均衡就會不斷地被打破，并從低級的一般納什均衡向高級的子博弈精練納什均衡邁進。同時，在整個博弈過程中，應(yīng)注意保護弱勢利益相關(guān)者的利益，使個人理性(各個利益相關(guān)者追求自身效用最大化的偏好)與團體理性(追求全社會福利水平最大化的偏好)趨于一致，從而提高會計準則的效力，提高整個社會的福利水平。

三、博弈理論在準則制定中的應(yīng)用

博弈理論應(yīng)用于會計準則制定過程中的研究，拓展了會計準則制定的思路和方法——從一般納什均衡到子博弈精練納什均衡，從不完全信息靜態(tài)博弈到不完全信息動態(tài)博弈，體現(xiàn)的是會計準則的制定從不完善到相對完善，以及伴隨會計環(huán)境變遷而螺旋上升的一種動態(tài)博弈的過程。

作為博弈規(guī)則的會計準則，它能否得到有效執(zhí)行，直接與會計準則是否為利益相關(guān)者的重復(fù)博弈結(jié)果相關(guān)。博弈規(guī)則是內(nèi)在產(chǎn)生的，他們通過博弈參與者之間的策略互動最后成為自我實施的某種制度或信念。只有制定者、執(zhí)行者、監(jiān)督者在掌握相對充分的信息基礎(chǔ)上，通過合作博弈才能形成一套公認的、最終實現(xiàn)自我實施的會計準則。因此，會計準則的制定過程要提高公開性和公正性，才能推動策略的互動。

在均衡決策下所產(chǎn)生的會計準則將是社會各界普遍愿意接受的市場規(guī)則，任何人若為暫時獲得收益而違反這一均衡策略，必然遭到更大的損失。這一均衡可以使會計準則制定者、執(zhí)行者和監(jiān)督者各自利益兼顧，也只有在這個時刻，會計準則才可以發(fā)揮長期的效力。這樣，會計準則經(jīng)過多次博弈而不斷得到改善，更嚴格地說是納什均衡的均衡點會不斷地由低層次向高層次逼近，使個人效用最大化與全社會福利水平最大化趨于一致，從而實現(xiàn)帕累托改進。

博弈理論認為，制度是一種歷史的和現(xiàn)實的長期重復(fù)博弈的結(jié)果。會計準則及其制定權(quán)制度安排作為一種基本的社會經(jīng)濟制度也是利益相關(guān)者長期重復(fù)博弈的結(jié)果。要保證會計準則的科學(xué)、公正、公平、權(quán)威和效率性等高質(zhì)量特征，就必須保證會計準則制定過程中利益相關(guān)者的充分參與及其制定機構(gòu)的獨立性。因此，基于博弈理論的會計準則制定者參與范式研究，具有重要的理論研究價值和實際應(yīng)用指導(dǎo)意義。

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(作者簡介:王艷云，內(nèi)蒙古商貿(mào)職業(yè)學(xué)院會計系副主任，副教授，會計師，同時為武漢理工大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學(xué)在職博士研究生。)(責(zé)編:若佳)