摘 要:隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同日益深入。2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，適應(yīng)了我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。文章從會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的含義出發(fā)，在闡述我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同發(fā)展歷程的基礎(chǔ)上，分析了趨同過程中存在的差異及其應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞:會計(jì)準(zhǔn)則 國際趨同 差異 對策

中圖分類號:F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-167-02

隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同成為國際會計(jì)發(fā)展的主旋律，各國均采取不同措施來實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。我國2006年頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則，順應(yīng)了時代發(fā)展的要求，標(biāo)志著我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上、標(biāo)準(zhǔn)上實(shí)現(xiàn)了全面接軌。但新準(zhǔn)則于2007年正式實(shí)施三年多以來，出現(xiàn)了許多問題，反映出我國會計(jì)準(zhǔn)則在趨同過程中存在一些障礙，所以，在準(zhǔn)則具體實(shí)施中，如何掃清這些障礙，真正達(dá)到實(shí)質(zhì)性趨同是我們必須研究的現(xiàn)實(shí)問題。

一、會計(jì)準(zhǔn)則趨同的界定

2006年新準(zhǔn)則頒布以來，我國會計(jì)學(xué)界對會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同主要形成3種不同理解:推廣、協(xié)調(diào)或統(tǒng)一。分析這三種觀點(diǎn)，結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中的操作，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同可以被理解為:在經(jīng)濟(jì)全球化推動下，國與國之間在承認(rèn)各自會計(jì)準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，通過一定途徑尋求共同認(rèn)可的內(nèi)容，使各國的會計(jì)準(zhǔn)則向某套基準(zhǔn)會計(jì)準(zhǔn)則靠攏或相似，從而向建立全球通用的會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展，增進(jìn)會計(jì)信息的可比性?？梢姡瑫?jì)準(zhǔn)則國際趨同是進(jìn)步、是方向，趨同不等同于相同，趨同需要一個過程，是一種互動。

二、趨同的歷程

1.會計(jì)準(zhǔn)則改革起步階段(1978-1992年)。我國自1979年開始借鑒西方國家的會計(jì)基本原理，并于1981年開始關(guān)注國際會計(jì)準(zhǔn)則。1992年11月我國財(cái)政部正式頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(“兩則”)和13項(xiàng)會計(jì)制度與10項(xiàng)行業(yè)會計(jì)制度(“兩制”)。“兩則兩制”的發(fā)布與實(shí)施，標(biāo)志著我國有了第一個與國際會計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的會計(jì)準(zhǔn)則，正式結(jié)束了我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的會計(jì)模式。

2.會計(jì)準(zhǔn)則具體化階段(1992-2001年)。這一階段會計(jì)改革全面深化。1993年我國財(cái)政部開始了具體會計(jì)準(zhǔn)則的制訂研究工作，并于1997年頒布了包括《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》在內(nèi)的16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則除在形式上與國際會計(jì)準(zhǔn)則類似外，內(nèi)容上更是廣泛借鑒，實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。

3.會計(jì)準(zhǔn)則國際化發(fā)展階段(2002-2005年)。這一階段是我國以國際化策略為主導(dǎo)的發(fā)展階段。隨著2001年加入WTO，我國經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易和資本流動的國際化進(jìn)程加快，我國的會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的要求也更加迫切。但由于自身會計(jì)環(huán)境的特殊性，我國不能完全照搬國際準(zhǔn)則，同時又要推進(jìn)經(jīng)濟(jì)的國際化，基于這樣的考慮，確立了以國際化為主導(dǎo)兼顧自身特色的漸進(jìn)式會計(jì)準(zhǔn)則制訂策略。既借鑒國際準(zhǔn)則，又保持了我國會計(jì)的特色。

4.會計(jì)準(zhǔn)則體系趨同階段(2006年以來)。2006年頒布的新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則最大限度的趨同。新準(zhǔn)則在總原則、結(jié)構(gòu)與范圍上充分借鑒國際慣例，只在個別方面根據(jù)我國國情采取了不同的處理方法，一是我國實(shí)行會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并行的做法，并以會計(jì)準(zhǔn)則為主，逐步過渡，二是我國新會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)仍由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計(jì)準(zhǔn)則。可見，在會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同過程中，我國沒有搞“一刀切”，而是采用漸進(jìn)式步伐，將會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同作為構(gòu)建和諧會計(jì)的一種體現(xiàn)。

三、我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的必要性

會計(jì)作為一種商業(yè)語言，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)。對我國這樣一個需要通過參與全球經(jīng)濟(jì)合作來實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展的國家，主動向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，符合我國的國家經(jīng)濟(jì)利益。

1.會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求。經(jīng)濟(jì)全球化要求我國更深層次融入世界經(jīng)濟(jì)體系，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐必將加快。以外貿(mào)易為例，隨著出口的增長，為避免成為反傾銷受害國，我國迫切需要國際社會承認(rèn)“市場經(jīng)濟(jì)地位”，但很多西方國家拒不承認(rèn)，理由之一就是國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在差異，國內(nèi)被調(diào)查企業(yè)無法提交符合條件的會計(jì)賬簿?？梢?，會計(jì)作為國際商業(yè)語言，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，扮演著越來越重要的角色，應(yīng)努力實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，提供可比、透明的財(cái)務(wù)信息，以實(shí)現(xiàn)我國市場經(jīng)濟(jì)地位的突破。

2.國際組織推動會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行國際趨同。隨著世界經(jīng)濟(jì)的日益全球化，世界貿(mào)易組織、證監(jiān)會國家組織和世界銀行紛紛表示希望各國證監(jiān)會、銀行、企業(yè)等采用國際會計(jì)準(zhǔn)則。2001年經(jīng)過改組設(shè)立的國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會加強(qiáng)了與各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，積極推動各國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量解決方法的趨同。

3.跨國公司迅猛發(fā)展要求會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行國際趨同。全球化使得跨國公司對世界經(jīng)濟(jì)的影響力日益增強(qiáng)?？鐕镜慕?jīng)營者為了最大限度的提高盈利、降低風(fēng)險，迫切需要一套能夠消除國別差異的、為各國所認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則，以利于經(jīng)濟(jì)活動的開展。

四、對我國會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的思考

1.與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異。2006年頒布的新準(zhǔn)則，與我國特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，勢必與國際會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生差異。這種差異不僅體現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則本身，而且存在于具體的會計(jì)實(shí)務(wù)中。

(1)我國會計(jì)準(zhǔn)則在概念框架上與國際會計(jì)準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)。國際會計(jì)準(zhǔn)則在制定時，都有一個會計(jì)框架作為指導(dǎo)，此概念框架不屬于會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，不具有會計(jì)準(zhǔn)則效力。而我國的會計(jì)準(zhǔn)則由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成，其中基本準(zhǔn)則就相當(dāng)于國際會計(jì)準(zhǔn)則的概念框架的地位，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在差異。

(2)會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)不同。我國會計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定，承擔(dān)著會計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)、起草、發(fā)布實(shí)施和修訂的任務(wù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則是由國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會制定，而該理事會是一個由各國會計(jì)民間組織自發(fā)組成的團(tuán)體。

(3)會計(jì)處理與披露存在差異。適度運(yùn)用公允價值。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除非企業(yè)能提供合理證明，否則必須采用公允價值計(jì)量。而我國充分考慮國內(nèi)資本市場不發(fā)達(dá)的狀況，只有在充分證明可以用公允價值計(jì)量時才使用公允價值，可以看出我國在運(yùn)用時的謹(jǐn)慎性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。這主要針對歷年來，我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行“洗大澡”，即在前期大額提準(zhǔn)備，后期通過分期轉(zhuǎn)回，以調(diào)節(jié)利潤的行為。這也是我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確認(rèn)。國際會計(jì)準(zhǔn)則定義“在財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則認(rèn)為他們是關(guān)聯(lián)方?！倍覈J(rèn)為國家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因?yàn)楸舜耸車铱刂贫蔀殛P(guān)聯(lián)方。在會計(jì)處理上，國際會計(jì)準(zhǔn)則是在成熟的市場環(huán)境下制定的，故交易價格按市場價格確定，而我國的市場環(huán)境不完善，其交易價格只能按“成本+利潤”定價。最后，在財(cái)務(wù)報告披露方面，國際會計(jì)準(zhǔn)則要求對國家控制的企業(yè)間交易進(jìn)行披露，而我國可以豁免披露此項(xiàng)。同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，多數(shù)情況下，我國企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并，此種合并一般以賬面價值為基礎(chǔ)，因?yàn)槲覈髽I(yè)合并、重組案例中，合并雙方并非自愿的行為，而是受到其他方面的影響，故合并價格不一定代表公允價值，若采用公允價值，可能會導(dǎo)致利潤操縱行為。政府補(bǔ)助方面。國際會計(jì)準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助采用全面收益法， 規(guī)定補(bǔ)助計(jì)入損益。我國新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定， 對補(bǔ)助規(guī)定會計(jì)處理方法按權(quán)益處理， 沒有特殊規(guī)定的計(jì)入損益。

2.我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在差異的原因分析。

(1)市場經(jīng)濟(jì)不夠成熟。會計(jì)是一定社會環(huán)境的產(chǎn)物，不但反映一定社會環(huán)境的要求，而且又受一定社會環(huán)境的制約。目前，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟(jì)還很不發(fā)達(dá)，產(chǎn)權(quán)市場不完善，金融市場才剛剛起步，企業(yè)間的交易還很不規(guī)范。由于我國許多上市公司是從國有企業(yè)剝離出來的，國有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易極為普遍，國有企業(yè)與政府還存在著千絲萬縷的聯(lián)系，需要更多地靠職業(yè)判斷來確定的公允價值，而這往往成為操縱利潤的手段?？梢?，公允價值這一計(jì)量屬性在我國的應(yīng)用，不能一蹴而就。

(2)我國當(dāng)前法律法規(guī)尚不完善。在準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，上市公司發(fā)現(xiàn)有些準(zhǔn)則執(zhí)行比較困難，不執(zhí)行是違規(guī)行為，執(zhí)行又沒有相關(guān)的配套法律法規(guī)。例如，在對油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用和遞延所得稅確認(rèn)的處理中，新準(zhǔn)則要求預(yù)計(jì)油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用，但我國環(huán)境保護(hù)法沒有相關(guān)規(guī)定，造成執(zhí)行準(zhǔn)則沒有現(xiàn)實(shí)的法律義務(wù)要求，使公司處于左右為難的處境。在監(jiān)管法制方面，我國監(jiān)管法規(guī)還存在很多問題，如監(jiān)管法規(guī)嚴(yán)重滯后，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、重檢查、輕處理的現(xiàn)象時有發(fā)生，所以監(jiān)管法對于新準(zhǔn)則實(shí)施出現(xiàn)的問題應(yīng)當(dāng)負(fù)一定責(zé)任。

(3)公司治理結(jié)構(gòu)不完善。會計(jì)系統(tǒng)在一定的公司治理結(jié)構(gòu)下運(yùn)行，必然受到公司治理結(jié)構(gòu)的影響。目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)主要存在的問題是:股權(quán)高度集中，國有股與法人股占的比重過大，這種股權(quán)結(jié)構(gòu)給公司大股東操作公司利潤提供了方便;董事會大部分由大股東或內(nèi)部人控制，使董事會失去了對經(jīng)理的監(jiān)督約束功能;監(jiān)事會職能弱化，不能有效監(jiān)督。這種治理結(jié)構(gòu)下，公司利潤操縱行為難以根除。

(4)會計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)不高。新準(zhǔn)則推行后，出現(xiàn)許多復(fù)雜新業(yè)務(wù)，很多會計(jì)人員由于沒有及時更新相關(guān)知識，對新準(zhǔn)則產(chǎn)生了不適應(yīng)，致使新準(zhǔn)則在執(zhí)行過程中出現(xiàn)障礙。另外，由于我國建國初期對會計(jì)人才認(rèn)識不足，相應(yīng)的職業(yè)教育沒有及時跟進(jìn)，導(dǎo)致會計(jì)人員綜合素質(zhì)參差不齊，這些都直接影響了新準(zhǔn)則的推廣進(jìn)度。

3.促進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的對策。

(1)促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際溝通與交流。我國作為一個發(fā)展中國家，會計(jì)準(zhǔn)則的國際化不僅僅是單方面向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，還需推動國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在修訂完善國際會計(jì)準(zhǔn)則時充分考慮發(fā)展中國家實(shí)際，在互動中求趨同。一方面，我們應(yīng)積極參與國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定工作，對于特定的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，應(yīng)爭取國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對我國處理的認(rèn)可。如認(rèn)可我國新準(zhǔn)則中“僅同受國家控制但不存在控制、共同控制和重大影響的企業(yè)，不認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)”的規(guī)定，從而限定了國家控制企業(yè)關(guān)聯(lián)方的范圍，降低企業(yè)的披露成本，開拓我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際空間。另一方面，應(yīng)積極開展與廣大發(fā)展中國家的交流與合作，共同呼吁國際會計(jì)準(zhǔn)則在修訂時能考慮處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期發(fā)展中國家所面臨的特殊會計(jì)問題，提高我國在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力。

(2)逐步取消會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存的做法。會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存是與我國特定歷史時期的社會環(huán)境相適應(yīng)的，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，二者并存已不適應(yīng)會計(jì)國際化的趨勢，需要以會計(jì)準(zhǔn)則全面取代會計(jì)制度，采用國際通行的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范形式。但是，考慮到我國企業(yè)數(shù)量眾多，在規(guī)模、所有制結(jié)構(gòu)等方面存在巨大的差異，我們必須從國情出發(fā)，有層次的、逐步的進(jìn)行替代，切忌搞一刀切，以符合企業(yè)組織多元化的特點(diǎn)。自2007年以來，新會計(jì)準(zhǔn)則已取代會計(jì)制度率先在上市公司和外商投資企業(yè)實(shí)行，并取得了顯著成效。對于其他類型的企業(yè)，可以在一定時期采用會計(jì)制度作為過渡，待條件成熟再逐步取消。

(3)加強(qiáng)我國會計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。市場競爭最基本的是人才的競爭，而會計(jì)作為知識密集型行業(yè)，人才更是決定競爭力的關(guān)鍵。國家應(yīng)加大會計(jì)教育力度，通過相關(guān)的后續(xù)教育、會計(jì)理論的教學(xué)研究、對國際會計(jì)發(fā)展動向的大力宣傳和會計(jì)職業(yè)資格考試制度的完善等措施，使會計(jì)人員不斷接受新觀念、新知識，提高業(yè)務(wù)能力，從而培養(yǎng)大批具有較高專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)操守和廣闊國際視野的會計(jì)人才，這既是有效實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則的需要，也是推動我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化趨同的重要途徑。

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(作者單位:中國人民銀行蘭州中心支行 甘肅蘭州 730000)

(責(zé)編:賈偉)