摘 要:不管從近年的能源資源稀缺造成的油荒、氣荒、價(jià)格波動(dòng)等現(xiàn)象來(lái)看，還是未來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)往低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的戰(zhàn)略部署，中國(guó)的未來(lái)都與“能源”密切相關(guān)。以下僅從環(huán)境會(huì)計(jì)角度分析，就緩解能源危機(jī)政府和會(huì)計(jì)界可以做的幾件事。

關(guān)鍵詞:環(huán)境會(huì)計(jì) 環(huán)境會(huì)計(jì)制度 環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2010)04-158-02

2010年1月27日，國(guó)務(wù)院辦公廳下發(fā)《關(guān)于成立國(guó)家能源委員會(huì)的通知》:為加強(qiáng)能源戰(zhàn)略決策和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，國(guó)務(wù)院決定成立國(guó)家能源委員會(huì)。國(guó)家能源委員會(huì)由國(guó)務(wù)院總理溫家寶擔(dān)任主任，國(guó)務(wù)院副總理李克強(qiáng)擔(dān)任副主任。中國(guó)對(duì)能源戰(zhàn)略的重視上升到一個(gè)新高度。以下僅從環(huán)境會(huì)計(jì)角度分析，政府和會(huì)計(jì)界可以做的幾個(gè)方面工作。

一、何為環(huán)境會(huì)計(jì)

按照《現(xiàn)代會(huì)計(jì)百科辭典》收錄的詞條，環(huán)境會(huì)計(jì)是“從社會(huì)利益角度計(jì)量和報(bào)導(dǎo)企業(yè)、事業(yè)機(jī)關(guān)等單位的社會(huì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響及管理情況的一項(xiàng)管理活動(dòng)。它旨在指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源作最有效運(yùn)用及最佳調(diào)配，以提高社會(huì)整體效益”。所以說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)核算各會(huì)計(jì)要素，都采用一定的方法折算為貨幣進(jìn)行計(jì)量。但環(huán)境會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎(chǔ)上的。按照勞動(dòng)價(jià)值理論，只有交換的商品，其價(jià)值才能以社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來(lái)衡量，對(duì)于非交換、非人類勞動(dòng)的物品，是不計(jì)量的，會(huì)計(jì)不需對(duì)其進(jìn)行核算。然而這些非交換、非人類勞動(dòng)的物品有相當(dāng)部分是環(huán)境會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，因此環(huán)境會(huì)計(jì)必須建立能夠計(jì)量非交換、非勞動(dòng)物品的價(jià)值理論。

眾所周知，未來(lái)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并不一定要以較嚴(yán)重的污染為代價(jià)。只要采取合理有效的措施，就有可能變得既富裕又潔凈。在所有措施中并不排除采用特殊的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)模式。如日本規(guī)定，防止環(huán)境污染用的機(jī)器設(shè)備第一年可提占成本33%的折舊，節(jié)能的機(jī)器設(shè)備第一年可提占成本25%的折舊。然而，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并沒(méi)有把環(huán)境支出與收益納入其核算體系，沒(méi)有對(duì)環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，沒(méi)有提供生態(tài)效益方面的信息，而是把會(huì)計(jì)主體局限在沒(méi)有生態(tài)的環(huán)境之中，資源和環(huán)境的消耗沒(méi)有計(jì)入成本。結(jié)果導(dǎo)致了以犧牲環(huán)境、透支未來(lái)為代價(jià)，取得了虛夸的收益，為企業(yè)和國(guó)家?guī)?lái)了無(wú)盡的后患。原會(huì)計(jì)核算體系已面臨著嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。將環(huán)境項(xiàng)目納入會(huì)計(jì)核算體系已成為必然。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)

(一)環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)

環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)環(huán)境與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系所做出的合理推斷，是環(huán)境會(huì)計(jì)核算賴以進(jìn)行的前提條件。國(guó)內(nèi)不少學(xué)者對(duì)此進(jìn)行過(guò)有益的探討，歸納起來(lái)主要有三種提法:一是概括為會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、多重計(jì)量、可持續(xù)發(fā)展等五項(xiàng)(徐跡，1998);二是概括為會(huì)計(jì)主體、受托責(zé)任、環(huán)境價(jià)值、多元計(jì)量等四項(xiàng)(孟凡利，1999);三是概括為會(huì)計(jì)主體、可持續(xù)發(fā)展、貨幣計(jì)量等三項(xiàng)(肖維平，1999)。環(huán)境會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)研究的重要內(nèi)容，必須具備會(huì)計(jì)的基本特性，因而撇開會(huì)計(jì)理論中現(xiàn)有的四項(xiàng)假設(shè)而另辟蹊徑是不足取的。同時(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性和固有功能決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的作用范圍只能限于能用貨幣或其他單位予以計(jì)量的環(huán)境活動(dòng)，不宜人為擴(kuò)大。據(jù)此認(rèn)識(shí)，將環(huán)境價(jià)值、可持續(xù)發(fā)展等作為環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)似有不妥。從環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)和特定研究對(duì)象出發(fā)，環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持現(xiàn)有四項(xiàng)基本假設(shè)基礎(chǔ)之上，拓展會(huì)計(jì)主體和貨幣計(jì)量假設(shè)的外延。

(二)環(huán)境會(huì)計(jì)要素

環(huán)境會(huì)計(jì)要素主要有兩種觀點(diǎn):一是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境收入和環(huán)境利潤(rùn)(蔣堯明，2000);二是認(rèn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費(fèi)用構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)要素(徐漸，1998)。會(huì)計(jì)要素作為會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容的基本分類項(xiàng)目，應(yīng)由信息使用者的需求來(lái)決定。從環(huán)境信息披露的這些要求看，目前的企業(yè)會(huì)計(jì)要素已能涵蓋信息使用者的環(huán)境信息需求，沒(méi)有必要再建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算的獨(dú)立要素。但為了全面、恰當(dāng)?shù)胤从抄h(huán)境信息，應(yīng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)要素的外延進(jìn)行必要的補(bǔ)充。如費(fèi)用要素，不僅要包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的直接耗費(fèi)，而且要包括因環(huán)境問(wèn)題所消耗資源的價(jià)值確認(rèn)，以及因此發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益流出等。問(wèn)題的關(guān)鍵不是另立新的要素，而是科學(xué)地確定原會(huì)計(jì)要素如何概括環(huán)境因素在內(nèi)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。再說(shuō)，會(huì)計(jì)要素是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的基本框架，環(huán)境會(huì)計(jì)信息無(wú)論是表內(nèi)揭示還是采用附注揭示的形式，都只能是對(duì)企業(yè)報(bào)表基本信息的必要補(bǔ)充。如另按特定內(nèi)容設(shè)置獨(dú)立要素，將會(huì)弱化會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)有的作用，造成核算體系上的混亂。

(三)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的原則

關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本原則，除必須遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的一般原則外，由于環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的特殊性，也要求明確其特有的原則。主要有以下三項(xiàng):一是社會(huì)性原則。環(huán)境會(huì)計(jì)的重要目的是要揭示企業(yè)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任信息，特別是由于自身活動(dòng)所帶來(lái)的外部不經(jīng)濟(jì)信息，這種信息不僅是經(jīng)濟(jì)方面的，還應(yīng)當(dāng)是社會(huì)性的，要求企業(yè)站在社會(huì)的角度考慮企業(yè)的業(yè)績(jī)，從社會(huì)效益出發(fā)，積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任成本。但由于外部不經(jīng)濟(jì)一般不涉及企業(yè)自身的利益，加之計(jì)量上的困難，企業(yè)往往缺乏核算的積極性，這就要求在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不斷規(guī)范經(jīng)濟(jì)外部性行為，在采用法律、行政方法的同時(shí)，通過(guò)會(huì)計(jì)核算使其得以有效地實(shí)現(xiàn)。二是充分披露原則。環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以其特有的方式向信息使用者報(bào)告所有的環(huán)境信息，不能有意忽略或隱瞞外部不經(jīng)濟(jì)信息。這就要求企業(yè)全面核算環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用與環(huán)境效益，并增設(shè)必要的核算賬戶，提供全面的核算指標(biāo)。三是靈活性原則。環(huán)境會(huì)計(jì)核算應(yīng)針對(duì)不同企業(yè)分別確定其核算內(nèi)容，在計(jì)價(jià)方法與計(jì)量單位的選擇上可采用多種方法，一切以全面揭示企業(yè)的環(huán)境信息并力求相對(duì)準(zhǔn)確為準(zhǔn)繩。

三、研究現(xiàn)狀及癥結(jié)分析

(一)理論界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究

環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》為代表。其后，西方各國(guó)會(huì)計(jì)理論界將環(huán)境問(wèn)題與會(huì)計(jì)理論相結(jié)合，著手研究環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境報(bào)告，并形成了一些初步的理論框架。1990年Rob Grany的報(bào)告《會(huì)計(jì)工作的綠化》，作為環(huán)境會(huì)計(jì)研究的一個(gè)里程碑，標(biāo)志著環(huán)境會(huì)計(jì)研究已成為全球?qū)W術(shù)界關(guān)注的中心議題。1992年，“世界管理與發(fā)展”國(guó)家首腦會(huì)議通過(guò)了保護(hù)世界環(huán)境的四個(gè)綱領(lǐng)性文件，由此掀起了世界性的環(huán)境會(huì)計(jì)研究高潮。我國(guó)開展環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較晚，直到20世紀(jì)80年代末才引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論。90年代，我國(guó)逐漸開展了對(duì)“綠色GDP”的研究，進(jìn)而延伸至環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。1994年我國(guó)政府制訂了《中國(guó)21世紀(jì)議程—人口、資源與環(huán)境》白皮書，將可持續(xù)發(fā)展確定為我國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的基本戰(zhàn)略目標(biāo)，大力發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，從而在客觀上要求我國(guó)建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系，以確保可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施和生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在西方會(huì)計(jì)理論界，有越來(lái)越多的會(huì)計(jì)專家把環(huán)境問(wèn)題與會(huì)計(jì)理論結(jié)合起來(lái)研究，形成了各種各樣的環(huán)境會(huì)計(jì)理論。

(二)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施存在的問(wèn)題及原因分析

首先企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)務(wù)操作仍不成熟。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題還沒(méi)有引起足夠的重視，缺乏深入、系統(tǒng)、全面的研究，特別是真正具有可操作性的研究。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面看，我國(guó)企業(yè)還沒(méi)有建立完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，企業(yè)環(huán)境報(bào)告、信息披露嚴(yán)重不足，且缺乏可比性和可靠性。其次環(huán)境會(huì)計(jì)制度不完善。到目前為止，我國(guó)還沒(méi)有相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度對(duì)企業(yè)是否運(yùn)用環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行約束，企業(yè)通常不會(huì)主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息;即使有些企業(yè)有披露環(huán)境信息的動(dòng)機(jī)，但由于目前還沒(méi)有可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還滿足不了實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，也會(huì)選擇暫不披露。再次與環(huán)境成本核算相配套的會(huì)計(jì)核算體系尚未建立。在環(huán)境會(huì)計(jì)中，環(huán)境成本的核算是重難點(diǎn)之一，可以說(shuō)，解決環(huán)境成本計(jì)算的具體方法是深化環(huán)境會(huì)計(jì)研究與推廣應(yīng)用環(huán)境會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。但是，在我國(guó)目前尚無(wú)環(huán)境成本核算的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)內(nèi)部也尚未建立與環(huán)境成本核算相配套的會(huì)計(jì)核算體系。

四、發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，解決環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施難題

目前發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)學(xué)界在環(huán)境會(huì)計(jì)研究方面已取得重大進(jìn)展，并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛實(shí)踐，聯(lián)合國(guó)也于1999年討論通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，形成了系統(tǒng)完整的國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告指南。相比之下，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究較為滯后，實(shí)務(wù)方面更是進(jìn)展緩慢。環(huán)境會(huì)計(jì)作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，而解決當(dāng)前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施困難應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手:

(一)增強(qiáng)公眾和企業(yè)的環(huán)保意識(shí)，樹立企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念

目前，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在建立健全中國(guó)環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識(shí)。首先政府職能部門應(yīng)當(dāng)更新傳統(tǒng)觀念，樹立生態(tài)環(huán)境無(wú)害化的綠色文明理念，建立企業(yè)清潔生產(chǎn)的生態(tài)環(huán)境戰(zhàn)略發(fā)展觀念。其次是國(guó)家環(huán)保職能部門應(yīng)加大環(huán)境保護(hù)，推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的宣傳力度，借我國(guó)“綠色GDP”試點(diǎn)工作，建立適合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)核算框架，促進(jìn)中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究和發(fā)展。建立實(shí)施中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)跨世紀(jì)的系統(tǒng)工程，涉及面廣，內(nèi)容復(fù)雜，除了需要加強(qiáng)法律等的強(qiáng)制作用外，還應(yīng)調(diào)動(dòng)社會(huì)各界做好環(huán)境保護(hù)的宣傳與教育，包括加強(qiáng)對(duì)公眾的環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展教育，引導(dǎo)設(shè)立綠色投資機(jī)構(gòu)等。

(二)積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的同步發(fā)展

環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和披露存在的問(wèn)題，反映出我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的不成熟。因此，我們應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)際交流和合作，積極主動(dòng)地參與環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程，吸收國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)的研究成果，同時(shí)充分結(jié)合我國(guó)國(guó)情開展我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究，構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步早，目前在環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法上已有經(jīng)驗(yàn)可循。我們應(yīng)在了解其環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展歷史、現(xiàn)實(shí)狀況，把握其來(lái)龍去脈的基礎(chǔ)上緊密結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，有目的、有針對(duì)地吸收和借鑒有益于我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)。要加強(qiáng)與各國(guó)間的交流與合作，減少開發(fā)中的重復(fù)勞動(dòng)，加快我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)的發(fā)展，一方面可以創(chuàng)造條件，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展環(huán)境審計(jì)工作，另一方面在會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體內(nèi)部設(shè)置專門的委員會(huì)或小組開展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究工作。

(三)從制度方面看，制定可操作性強(qiáng)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度

從我國(guó)目前的研究現(xiàn)狀來(lái)看，雖然在研究廣度和深度上取得了一定的成就，但在研究方法上。這些成果主要集中在規(guī)范研究領(lǐng)域，實(shí)證性的偏少。另一方面，成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系還要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才能形成，所以目前應(yīng)該加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)用性理論的研究。盡快開展環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐。環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施不能等到理論成熟了才開始，而應(yīng)該邊探索、邊實(shí)踐、邊總結(jié)。會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算、監(jiān)督、披露和報(bào)告也要以環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。盡快組織專家研究制定切實(shí)可行的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，這是實(shí)施我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。

盡管我國(guó)已制定并頒布了不少環(huán)境法律法規(guī)，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環(huán)境因素的會(huì)計(jì)法規(guī)幾乎是一片空白?，F(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的根本規(guī)范，未涉及任何環(huán)境會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容。若想成功地推行環(huán)境會(huì)計(jì)，必須完善環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)，修改和完善《會(huì)計(jì)法》，將環(huán)境會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督列入《會(huì)計(jì)法》，從法律上明確環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用。將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，建立環(huán)境信息披露規(guī)范，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，制定具體的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息的揭示有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境會(huì)計(jì)具有實(shí)際可操作性，便于會(huì)計(jì)人員運(yùn)用。

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(作者單位:福州外語(yǔ)外貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 福建福州 350018)

(責(zé)編:賈偉)