石 波 趙玲莉

（1、黑龍江省農(nóng)墾建三江分局前進(jìn)農(nóng)場(chǎng)街道辦，黑龍江 建三江 156300

2、黑龍江省農(nóng)墾建三江分局鴨綠河農(nóng)場(chǎng)第四管理區(qū)，黑龍江 建三江 156300）

1 現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本規(guī)范及其存在問題

從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定實(shí)踐來(lái)看，可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則與概念框架、準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間在會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在著諸多不一致，一些重大的會(huì)計(jì)計(jì)量基本概念問題沒有解決，其中主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中應(yīng)用的一些會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)無(wú)法在概念框架中找到理論依據(jù)從已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，各項(xiàng)準(zhǔn)則中除了引入概念框架規(guī)范的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計(jì)量基礎(chǔ)外，還引入了許多其他計(jì)量基礎(chǔ)，比如使用價(jià)值、公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、市場(chǎng)價(jià)值等。這其中，尤其是公允價(jià)值已經(jīng)成為計(jì)量金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的重要計(jì)量基礎(chǔ)。但是，由于這些計(jì)量基礎(chǔ)（尤其是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)）沒有被明確包括在概念框架中，使得國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的計(jì)量原則與概念框架之間出現(xiàn)了不一致。從制定概念框架的初衷以及概念框架在準(zhǔn)則制定中作用來(lái)講，概念框架扮演著為具體的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)的作用，各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在概念框架的指導(dǎo)下制定，但不得突破概念框架。

概念框架沒有明確其規(guī)范的四種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提概念框架盡管規(guī)范了可供選擇的四種計(jì)量基礎(chǔ)，并且允許采用多重計(jì)量基礎(chǔ)相結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，但是概念框架并沒有明確每一種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提，即應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)候，什么條件下，采用其中的哪一種計(jì)量基礎(chǔ)。同樣的問題實(shí)際上也存在于除上述四種計(jì)量基礎(chǔ)之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)上。

不利于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)未能在概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則作出規(guī)范，所以，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間在對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的處理上實(shí)際上存在較多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相類的概念框架）。

2 解決會(huì)計(jì)計(jì)量問題的國(guó)際努力與未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨向

為會(huì)計(jì)計(jì)量提供概念基礎(chǔ)：明確計(jì)量目標(biāo)，提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)目前，無(wú)論是美國(guó)還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)都在致力于解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的計(jì)量問題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)明確決策有用性是會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)計(jì)量的最終目的是為了向信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息（即與概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致）。也就是說，如果使用某一計(jì)量基礎(chǔ)（如歷史成本）無(wú)法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債），那么國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將可引入其他計(jì)量基礎(chǔ)，以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，究竟應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其允當(dāng)性？這是會(huì)計(jì)計(jì)量在具體的應(yīng)用過程中所需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問題。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的以下標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以衡量：（1）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。即會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果是否符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性的要求；（2）資產(chǎn)和負(fù)債的概念。由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義都強(qiáng)調(diào)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè)，所以，會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)有助于計(jì)量“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”；（3）有助于資本保全；（4）考慮成本——效益。

區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量自從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、重估價(jià)會(huì)計(jì)③、部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值會(huì)計(jì)后，歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被打破，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表不僅需要反映資產(chǎn)或者負(fù)債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或者負(fù)債在會(huì)計(jì)期間的價(jià)值變動(dòng)情況，所以，當(dāng)代會(huì)計(jì)計(jì)量問題實(shí)際涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面的問題。

從現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，初始計(jì)量基礎(chǔ)主要有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，而后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、公允價(jià)值、可收回金額等。由此可見，在現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，無(wú)論是初始計(jì)量基礎(chǔ)還是后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)，種類都較多，并沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范。針對(duì)這種情況，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)決定系統(tǒng)梳理初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)與方法問題。

其中，對(duì)于初始計(jì)量，已經(jīng)初步?jīng)Q定了五個(gè)可供選擇的計(jì)量基礎(chǔ)：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價(jià)值和公允價(jià)值。至于后續(xù)計(jì)量，則需要深入考察各國(guó)的法律法規(guī)規(guī)定、各國(guó)的計(jì)量實(shí)務(wù)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在進(jìn)行的其他項(xiàng)目（如收入和負(fù)債概念項(xiàng)目、報(bào)告綜合收益項(xiàng)目、金融工具項(xiàng)目）后方能作出原則上的判斷。可以預(yù)料，現(xiàn)行概念框架中的四個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)，除了歷史成本將被保留外，其他計(jì)量基礎(chǔ)（包括現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值）可能都將被修改或者替代。

為公允價(jià)值提供應(yīng)用指南基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)越來(lái)越多地引入了公允價(jià)值，而且可以肯定，公允價(jià)值將成為未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的重要計(jì)量基礎(chǔ)。所以，如何界定公允價(jià)值，如何在實(shí)務(wù)中確定公允價(jià)值，已經(jīng)成為當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要課題。但是在現(xiàn)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則文獻(xiàn)中，除了對(duì)公允價(jià)值給出定義外，對(duì)在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值較少給出具體的應(yīng)用指南。在實(shí)務(wù)中，投入價(jià)值與脫手價(jià)值之間，實(shí)體特定價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值之間，則往往存在差異，這種差異的存在會(huì)導(dǎo)致不同的人員、不同的公司對(duì)于相同的資產(chǎn)或者負(fù)債會(huì)得出不同的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。換句話說，在上述問題不明確的情況下，所謂的“公允價(jià)值”可能并不是唯一的。這種狀況已經(jīng)使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有時(shí)無(wú)所適從，或者公允價(jià)值的計(jì)量五花八門，從而影響到了采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司之間的會(huì)計(jì)信息的可比性。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬首先從概念上進(jìn)一步界定公允價(jià)值的內(nèi)涵，并為公允價(jià)值的計(jì)量提供應(yīng)用指南。具體包括：明確公允價(jià)值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值、還是脫手價(jià)值，應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值、還是市場(chǎng)價(jià)值；在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價(jià)值或者脫手價(jià)值，在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用實(shí)體特定價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)值；在存在活躍市場(chǎng)的情況下應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值，在不存在活躍市場(chǎng)的情況下，又應(yīng)當(dāng)如何采用一些計(jì)價(jià)技術(shù)等來(lái)確定公允價(jià)值等。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則征求意見稿來(lái)看，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的初步意見也有異曲同工之妙。

3 對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的思考

會(huì)計(jì)計(jì)量理念上的不同，已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間最為重大的差異之一。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高，尤其是金融改革的穩(wěn)步推進(jìn)，我們可能需要及早研究如何適時(shí)引入公允價(jià)值等除歷史成本以外的其它會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，也需要從總體上重新審視現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式。當(dāng)然我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還存在一定差距，所以要全面引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要假以時(shí)日。筆者認(rèn)為，在我國(guó)現(xiàn)階段，可以對(duì)有活躍交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（包括衍生金融工具）以及嚴(yán)格按照市場(chǎng)法則、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價(jià)值，以便如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)對(duì)于其他資產(chǎn)和負(fù)債，在現(xiàn)行歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之上，可以考慮我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境，吸收我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界、資產(chǎn)評(píng)估界、學(xué)術(shù)界等的智慧，探討我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量改革的途徑和方式。總的來(lái)說，我們一方面需要密切關(guān)注國(guó)際上關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的理論、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)，另一方面需要充分研究我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)及其存在的問題，以便于為將來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念和應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范奠定基礎(chǔ)。

[1]吳景霞.由次貸危機(jī)引發(fā)的關(guān)于會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量的思考.中國(guó)商界(下半月)，2009-01-15.