摘要:在企業(yè)集團不斷發(fā)展的形勢下，對合并財務報表的要求越來越高，越來越需要通過合并財務報表這種形式反映企業(yè)集團的整體規(guī)模和狀況，以滿足財務報告使用者做出科學決策。本文主要就企業(yè)集團公司合并范圍、合并報表編制方法、合并報表抵銷以及合并工作底稿等四個方面提出了實際操作中可能存在的問題，并對之進行了分析與闡述，同時，也嘗試提出了解決有關問題的建議。

關鍵詞:企業(yè)集團;合并;財務;報表

隨著社會經濟的發(fā)展，市場競爭日益激烈，企業(yè)集團不斷形成和壯大，并積極參與國際競爭，我國已有相當數量的企業(yè)集團躋身于世界500強。在這種形勢下，客觀上需要通過反映企業(yè)整體經營規(guī)模和發(fā)展狀況的財務報告，以滿足報告使用者做出科學決策的需要。

合并財務報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一個會計主體，反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團的整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。它以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，抵銷企業(yè)集團內部會計事項對個別會計報表的影響編制而成。2006年以前，我國并沒有制定合并財務報表的相關準則，編制合并財務報表是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱“暫行規(guī)定”)。為進一步規(guī)范企業(yè)集團合并財務報表的編制和列報，財政部在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎，對合并財務報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。本文就《企業(yè)會計準則》執(zhí)行后，企業(yè)集團在編制合并財務報表可能遇到的一些問題與大家進行分享和探討。

一、合并報表范圍

《企業(yè)會計準則》以“控制”作為確定合并范圍的依據，這與暫行規(guī)定中滿足“過半數以上(不包括半數)權益性資本”的條件不同。在暫行規(guī)定中，只要母公司擁有其過半數以上(不包括半數)權益性資本的被投資企業(yè)，母公司就可以將其納入合并范圍。但執(zhí)行《企業(yè)會計準則》之后，即使擁有過半數以上權益性資本的被投資企業(yè)，由于無法實現控制，母公司就不就能將其納入合并范圍。這種情況主要體現在中外合資或者中外合作的企業(yè)中。盡管合資或合作企業(yè)在成立之初，中方所占的權益性資本比例通常都超過半數，但其公司章程或者公司實際管理中，一般都要求必須由股東雙方在生產經營和財務管理等方面進行共同決策;工資發(fā)放、資金使用等日常業(yè)務也必須由股東雙方簽字蓋章才能生效。也就是說，在合資或合作企業(yè)中，任何一方都不能單方面真正實現控制，任何一方都不符合合并條件。因此，《企業(yè)會計準則-合并會計報告》中關于“控制”概念的提出，可能會導致大部分中外合作、合資經營企業(yè)不能參與到任何一方股東的合并財務報表中。這樣，就會對企業(yè)集團合并報表的資產總額產生重大影響(一般合作或合資項目的資產總額比較大)，進而影響統(tǒng)計部門資產總量的統(tǒng)計數據。這一問題是需要企業(yè)集團、國資管理部門及財政、統(tǒng)計部門在實際操作中予以關注的，如何才能對這部分資產進行有效監(jiān)管。

還有一種情況，就是任何一方股東都不占絕對控制權，公司章程或其他股東也沒有規(guī)定或授權最大股東可以就生產經營和財務管理單方面決策。但公司章程卻規(guī)定由最大股東進行報表合并。這里需要探討的是，公司章程是否可以規(guī)定合并報表主體?這種規(guī)定是否有效?企業(yè)在實際操作過程中是否可以根據公司章程規(guī)定進行報表合并而不管實際上是否能夠實現控制?就此，筆者認為，按照會計實務中實質重于形式的原則，公司章程中規(guī)定合并報表主體的條款并不能成為企業(yè)合并的理由，企業(yè)并不能據此作為確定合并報表范圍的依據。當然，如果繼續(xù)探討，還會涉及到《公司法》中公司章程條款設定的有效性與《企業(yè)會計準則》之間的銜接問題。

二、合并報表編制方法

目前，根據實際操作情況，合并報表有兩種編制方法。一種方法是層層合并，即由各級子公司編制本級合并報表，由子公司鏈條的最底層開始，逐級往上合并，最后，由集團母公司編制所有二級子公司合并報表;另一種方法是由集團公司母公司編制大合并報表，即不管是哪個級次的子公司，只要納入集團合并報表范圍，都由集團母公司編制工作底稿進行大合并。

上述兩種編制方法各有利弊。前者的優(yōu)點在于，通過合并工作的層層向下分解，集團層面合并報表單位較少，樹型結構清晰、明了，合并過程精簡，編制效率高;而且，一般情況下，各級子公司對直接投資子公司的情況較為熟悉，編制合并報表的時效性和精確性方面會更強。其弊端在于合并工作底稿中不能體現企業(yè)集團全部納入合并報表范圍的單位。與之相反，后者的優(yōu)點在于集團合并范圍一目了然;其缺點主要在于，由于把各級子公司都納入到集團合并的工作底稿中，各級公司之間的縱向、橫向以及交叉抵銷業(yè)務非常龐大繁雜，很容易發(fā)生人為錯漏，影響合并報表的及時性和準確性;而且執(zhí)行企業(yè)會計準則后，在賬務處理上要求母公司按成本法核算對子公司的投資，繼而在合并報表時對子公司進行權益法調整，這就更增加了集團合并層面的工作量和合并技術難度，還要求集團合并層面的會計人員熟悉各級子公司的情況，如果企業(yè)集團級次延伸太長，產權關系過于復雜，那么，在集團層面完成大合并工作是相當困難的。

筆者認為，后者把合并過程中所有的基礎工作都推移到集團合并層面完成，加大了合并層面的工作量和工作難度，不利于提高合并報表編制效率。所以，集團合并報表編制方法宜采用前者，同時在各級子公司配備有合并報表經驗的專業(yè)人員，才能更好地提高集團合并報表編制工作的整體效率。

三、合并報表抵銷

企業(yè)集團為適應市場環(huán)境，拓寬經營規(guī)模，提高整體競爭力，多數會根據自身實際情況，制定相關多元化或者縱向一體化的發(fā)展戰(zhàn)略，而且往往內部交叉持股現象突出，因此，集團內部各項關聯交易繁雜眾多，合并抵銷亦呈現量多復雜趨勢。這里，筆者想就企業(yè)集團存在財務公司的情況下，對內部關聯交易的若干抵銷問題進行探討。

(一)籌融資關聯交易抵銷

財務公司為集團內部在建成員單位融資，在借款發(fā)生當期，按有關規(guī)定分別予以資本化或費用化，當期的抵銷就比較簡便，如財務公司貸款給內部成員單位甲1億元，利息收入1000萬元，其中，800萬元資本化，200萬元費用化，合并時抵銷分錄即為:

借:長期借款 1億元

貸:發(fā)放貸款及墊款 1億元

借:利息收入 1000萬元

貸:財務費用(利息支出) 200萬元

貸:在建工程 800萬元

基建投產進入生產期后，這部分資本化的借款利息分攤計入固定資產，并按相關規(guī)定計提折舊。這時，帶來的問題就是合并時對這部分利息應該如何進行抵銷，準則對此并無明確的規(guī)定及指引。我們知道，在建工程轉入固定資產后，不同項目分類的固定資產折舊年限并不相同，而借款費用又沒有明確是為哪類固定資產而發(fā)生，所以在合并抵銷時就會遇到困難。在此情況下，筆者認為，借款費用是為購建全體固定資產而發(fā)生，所以，在確定計提的折舊中有多少是來源于借款費用時，應該按形成的固定資產價值和各自的使用年限綜合計算。舉例:固定資產A賬面價值10000萬元，使用年限10年，則每年計提折舊1000萬元(不考慮殘值)，固定資產B賬面價值15000萬元，使用年限5年，則每年需計提折舊3000萬元，兩項固定資產當年計提折舊合計4000萬元，假設轉固前資本化的借款利息為800萬元，則在當年計提的折舊中需抵銷的利息金額為128萬元((800*4000/(10000+15000))。賬務處理如下:

借:年初未分配利潤128萬元

貸:制造費用-折舊(或管理費用) 128萬元

(二)現金流抵銷

因銷售收回的票據，其貼現帶來的現金流究竟應該歸屬于經營活動還是籌資活動，這是個存在爭議的問題。持籌資活動觀點的人認為票據貼現屬于籌資行為，由此帶來的現金流應屬于籌資活動。而持經營活動觀點的人認為盡管票據貼現本身屬籌資行為，但應收票據是因經營行為而發(fā)生，根據實質重于形式原則，歸類為經營活動更為合適;而且，如果購買原材料等商品的資金流出因為沒有使用票據而歸為經營活動，而銷售活動因為使用票據而歸類為籌資活動，那流入流出就不匹配了。對于這一問題，筆者認為，對于采購和銷售行為產生的現金流，應當認定為經營活動現金流，而不管是否采取票據形式。理由如下:第一、如果采購和銷售均使用票據形式，均界定為籌資活動帶來的現金流，那企業(yè)豈非就不存在(或者較少)經營活動現金流，這對一般生產銷售企業(yè)來說是不合常理也不切實際的。第二、如果界定為籌資活動，企業(yè)可以在采購時盡量采用應付票據形式，并選擇銀行而不是集團內財務公司貼現(不需要抵銷)，這樣就可以減少經營活動現金流出，從而為集團合并創(chuàng)造較多的經營現金凈流量，提高現金流考核指標值。

企業(yè)集團在合并財務公司報表時，其經營業(yè)務產生的現金流是否應該直接合并，還是應該從企業(yè)集團主營業(yè)務的角度出來，將其調整為投資或融資活動產生的現金流?根據《企業(yè)會計準則》，合并現金流量表的格式綜合考慮了一般工商企業(yè)和金融企業(yè)的現金流入和現金流出列報的要求，也就是說，集團內財務公司經合并抵銷后的經營活動現金流入流出在集團合并報表中仍作為經營活動現金流量出現。對此，筆者認為，財務公司的經營活動從集團層面考慮，更符合投融資活動的概念。所以，關于財務公司對集團外的經營業(yè)務產生的現金流在集團合并報表中調整至投融資活動更為妥當，可以減弱因財務公司流量變動對集團合并報表的經營活動凈流量造成異常波動的影響，可以避免給投資者或信息使用者傳遞不確實信息以及集團經營不穩(wěn)定的不良形象。

四、合并工作底稿

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，母公司對可控制的子公司采用成本法核算，在合并報表時進行權益法調整，區(qū)別于原來在財務管理信息系統(tǒng)中直接通過憑證記錄長期股權投資的增減變動。這就對編制合并報表工作底稿提出了較高的要求。筆者認為，企業(yè)集團有必要對合并財務報表工作底稿的格式、內容等做出明確的、規(guī)范性的要求，并要求編制人員撰寫完整、詳細的注解，尤其是對子公司長期股權投資進行權益法核算調整的有關處理。編制的合并工作底稿應當設定電子格式存檔，同時采取有效的方式以書面形式存檔保管。

五、總結

編制企業(yè)集團合并財務報表的重要目的之一是為了滿足集團信息使用者的需求，所以，無論是合并范圍、編制方法，還是合并抵銷，以及會計報表各項內容的反映首先應保證報表資料的真實性、完整性和全面性;其次，應從企業(yè)集團內部管理需求的角度編制合并管理報表，以對集團整體的生產經營、財務狀況作出客觀的反映，為管理決策提供及時、有用的信息;再次，合并財務報表并不是萬能的，并不能反映企業(yè)集團全部的信息，報告使用者還需借助其他資料，如資金需求規(guī)劃、公司戰(zhàn)略目標、內部控制評價等來綜合評價企業(yè)集團的現狀以及未來發(fā)展能力。

參考文獻:

1、企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表

2、企業(yè)會計準則講解

(作者單位:廣東省粵電集團有限公司)