一、法定管理是稅源管理的法律依據(jù)

(一)稅收法治是稅源管理的法理基礎(chǔ)

現(xiàn)代稅收發(fā)展告訴我們，稅收法治是現(xiàn)代稅收活動(dòng)的基本規(guī)律之一，有稅必有法，法是稅收活動(dòng)得以有效運(yùn)行的依托。稅收法治要求一切稅收事宜必須由法律規(guī)范和調(diào)整，法律在稅收活動(dòng)中具有至高的權(quán)威，而且稅收法律必須得到正確、完整執(zhí)行。稅源管理作為動(dòng)態(tài)的、綜合性稅收征管活動(dòng)，是執(zhí)行稅法的重要活動(dòng)之一，是把稅收法律法規(guī)從文本文件轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)踐活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)法律規(guī)范要求和目的的一系列法律行為和措施，自然要遵循法律法規(guī)規(guī)定的方法、步驟和時(shí)間、順序。所謂“依法治稅是稅收工作的靈魂”，就是要把法的精神、法的原則、法的原理、法的要求等貫穿到所有稅收活動(dòng)的始終，把法律規(guī)范作為稅收活動(dòng)的依據(jù)和衡量稅收活動(dòng)優(yōu)劣的最高準(zhǔn)則。稅源管理是稅收管理的重要基礎(chǔ)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)既要把稅收法律法規(guī)作為管理依據(jù)，又要作為評(píng)價(jià)管理質(zhì)量和效率的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)稅源管理是處理征納關(guān)系的重要依托

稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間的關(guān)系是稅收法律關(guān)系中的核心關(guān)系，稅收活動(dòng)的主要內(nèi)容都包含在這一關(guān)系中，而稅收征納關(guān)系的產(chǎn)生、變化及其消滅又集中在稅源管理活動(dòng)之中。國(guó)家依法授予稅務(wù)機(jī)關(guān)一系列稅收行政管理職權(quán)，也賦予納稅主體保護(hù)自己權(quán)益的許多權(quán)利，并同時(shí)要求雙方及時(shí)、準(zhǔn)確地依法履行義務(wù)。按照征納雙方在啟動(dòng)這一關(guān)系時(shí)所起作用的不同，可以將這一關(guān)系分為兩個(gè)層面。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。稅收法律事實(shí)一旦存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須依法行使稅收征收管理職權(quán)，作為行政管理相對(duì)人的納稅主體只能首先服從或履行義務(wù)。故把這一層法律關(guān)系模式表述為“權(quán)力──義務(wù)”關(guān)系。在這一關(guān)系模式中，征納雙方的權(quán)力義務(wù)是不對(duì)等的，實(shí)際地位也是不平等的，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于絕對(duì)的主導(dǎo)地位，其職權(quán)行為一經(jīng)做出就自然具有確定力、拘束力和執(zhí)行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也要首先履行，再行救濟(jì)措施。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能不經(jīng)法定程序就否定自己的職權(quán)行為。因?yàn)槁殭?quán)是“權(quán)力和義務(wù)”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理和稅收征收管理的實(shí)際需要而設(shè)置的，是稅收法定題中之義。二是納稅主體依權(quán)啟動(dòng)的征納雙方法律關(guān)系。法律法規(guī)賦予納稅主體許多權(quán)利，如延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、減免稅申請(qǐng)權(quán)、退稅申請(qǐng)權(quán)、發(fā)票申購權(quán)、申請(qǐng)行政許可權(quán)、申請(qǐng)國(guó)家賠償權(quán)、檢舉權(quán)、要求行政聽證權(quán)，等等。納稅主體根據(jù)這些權(quán)利，依法申請(qǐng)或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行某種行為，以保護(hù)和獲得某種權(quán)益，從而啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)依納稅主體的申請(qǐng)或要求作出的法律行為，表面上是應(yīng)對(duì)納稅主體“權(quán)利”的“義務(wù)”，實(shí)質(zhì)上仍是法律法規(guī)授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的“執(zhí)法權(quán)力”。納稅主體的申請(qǐng)或要求并不必然產(chǎn)生它所希望的法律結(jié)果，還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)依法審查的制約。因此，我們把這一層法律關(guān)系稱為“權(quán)利──權(quán)力”關(guān)系。在這一層關(guān)系中，盡管納稅主體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的制約，但是納稅主體仍處于主動(dòng)地位，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持平等的法律地位，而且也制約和監(jiān)督著稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的行使。在征納雙方的這兩層關(guān)系的活動(dòng)中充分體現(xiàn)了“依法治事”與“依法治權(quán)”緊密結(jié)合的特點(diǎn)，“治事”中有“治權(quán)”，“治權(quán)”中有“治事”。稅務(wù)機(jī)關(guān)要及時(shí)、準(zhǔn)確依法處理這兩層關(guān)系，必須堅(jiān)持“以法律為準(zhǔn)繩、以事實(shí)為依據(jù)”的準(zhǔn)則，稅源管理就是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人依法納稅事實(shí)和納稅能力動(dòng)態(tài)的具體手段，是稅務(wù)機(jī)關(guān)正確處理征納關(guān)系的平臺(tái)和依托，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在依法正確處理征納關(guān)系中履行法定職責(zé)。

(三)稅源管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行的法律義務(wù)

職權(quán)法定、權(quán)責(zé)統(tǒng)一是所有行政機(jī)關(guān)行使公共權(quán)力、實(shí)施行政管理活動(dòng)必須遵循的基本原則。這一原則要求行使公共權(quán)力的機(jī)關(guān)是法定的國(guó)家行政機(jī)關(guān)或是法律授權(quán)的組織，其權(quán)限要嚴(yán)格限制在法律規(guī)定的范圍之內(nèi)，越權(quán)無效，而且行使公共權(quán)力必須遵循法律程序。因此，行政機(jī)關(guān)行使法律賦予的職權(quán)時(shí)一個(gè)非常重要的特點(diǎn)就是權(quán)責(zé)統(tǒng)一。權(quán)責(zé)統(tǒng)一是權(quán)利義務(wù)關(guān)系在行政法律關(guān)系中的具體體現(xiàn)。權(quán)利與義務(wù)是統(tǒng)一的，沒有無權(quán)利的義務(wù)，也沒有無義務(wù)的權(quán)利。法律賦予行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)力，對(duì)行政相對(duì)人來說是權(quán)力，而對(duì)國(guó)家來說則是必須履行的法定義務(wù)，也叫職責(zé)，即執(zhí)法權(quán)力同時(shí)也是執(zhí)法責(zé)任，權(quán)力與責(zé)任對(duì)等。這是權(quán)責(zé)統(tǒng)一內(nèi)涵之一。行政機(jī)關(guān)的職權(quán)作為一種公共權(quán)力，在行使和處理時(shí)與公民私權(quán)不同。公民的權(quán)利既可以行使，也可以放棄;而國(guó)家機(jī)關(guān)或是法律授權(quán)的組織的職權(quán)則不同，其實(shí)質(zhì)是一種法定的義務(wù)和責(zé)任，只能依法行使，而不能放棄;放棄職權(quán)，不依法履行法定職責(zé)，就是不履行義務(wù)，就是消極不作為，就是失職乃至瀆職，就應(yīng)依法追究責(zé)任。所以，權(quán)責(zé)統(tǒng)一的另一層涵義就是，國(guó)家機(jī)關(guān)或是法律授權(quán)的組織違法或者不當(dāng)行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)法律責(zé)任，實(shí)現(xiàn)權(quán)力和責(zé)任的統(tǒng)一。這是權(quán)責(zé)統(tǒng)一內(nèi)涵最直觀的表現(xiàn)。法律對(duì)行政權(quán)力控制的重要措施之一，就是讓違法或不當(dāng)行政者依法承擔(dān)與其過錯(cuò)相應(yīng)的法律責(zé)任，促使行政者堅(jiān)持依法辦事?？傊?，職權(quán)法定、權(quán)責(zé)統(tǒng)一是行政權(quán)力、行政行為、行政責(zé)任三者邏輯關(guān)系在法律制度上的體現(xiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收征收管理的法定機(jī)關(guān)，必須依法履行稅收征收管理職責(zé)，否則就要被追究法律責(zé)任。加強(qiáng)稅源管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收征收管理活動(dòng)的重要方式和基礎(chǔ)，是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員必盡的法律義務(wù)。國(guó)家稅務(wù)總局《稅收管理員制度》對(duì)稅源管理的職責(zé)進(jìn)一步確認(rèn)、細(xì)化，理清了稅源管理的崗位職責(zé)， 明確了稅源管理的法律責(zé)任，細(xì)化了稅源管理的方法和措施，為各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員依法履行稅源管理職責(zé)提供了直接的法律依據(jù)。

二、稅基管理是稅源管理的實(shí)體依據(jù)

稅源管理的根本目的是實(shí)現(xiàn)依法應(yīng)收盡收。程序和實(shí)體之間的關(guān)系告訴我們，任何稅源管理行為都是程序和實(shí)體的有機(jī)統(tǒng)一。從根本上講，稅源管理的實(shí)體就是應(yīng)稅收入的標(biāo)的物，即稅基。那么，考量應(yīng)稅收入標(biāo)的物的依據(jù)又是什么?那就是稅法規(guī)定的課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)和稅率。

從概念適用的角度看，稅源的概念主要運(yùn)用于稅收管理的范疇，稅基、課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)和稅率則主要用于實(shí)體稅收法律制度的建設(shè)及其完善范疇。而稅源管理既要以稅收程序法律制度為依據(jù)，又要以稅收實(shí)體法律制度為依據(jù)。稅基、課稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)和稅率是稅收實(shí)體法律制度架構(gòu)的重要骨架。據(jù)此，稅源管理的實(shí)體依據(jù)就是稅收實(shí)體法律制度規(guī)定的納稅人、課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)和稅率。這可以從管理稅源的稅收經(jīng)濟(jì)分析和納稅評(píng)估兩種方法中得到驗(yàn)證。

(一)稅收經(jīng)濟(jì)分析──依法對(duì)稅基的宏觀管理

“稅收經(jīng)濟(jì)分析就是利用稅收經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)指標(biāo)，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和對(duì)比分析，從而揭示稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)調(diào)程度，查找稅收管理中存在的問題，有針對(duì)性地采取加強(qiáng)管理的措施。” 稅收經(jīng)濟(jì)分析的形式和方法主要有稅負(fù)分析、稅收彈性分析、稅源分析和稅收關(guān)聯(lián)分析四種。不論采用哪一種分析方法，或同時(shí)采用兩種以上分析方法，都是通過對(duì)一定的稅收經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)、核算和估量，在查清宏觀稅收經(jīng)濟(jì)事實(shí)的前提下，查看稅收收入與經(jīng)濟(jì)發(fā)展是否匹配，不同稅種之間是否協(xié)調(diào)，不同地區(qū)之間稅收經(jīng)濟(jì)發(fā)展有無差別，并查找存在問題的原因，其最終落腳點(diǎn)是通過依法考量已實(shí)現(xiàn)稅收與計(jì)稅依據(jù)之間的關(guān)系是否協(xié)調(diào)，從而依法加強(qiáng)對(duì)稅基的科學(xué)宏觀控管。從行政行為構(gòu)成的角度看，稅收經(jīng)濟(jì)分析實(shí)質(zhì)上是稅務(wù)機(jī)關(guān)從合法稅收行為構(gòu)成的角度，分析、發(fā)現(xiàn)違法稅收行為線索并搞清基本事實(shí)的一個(gè)過程，具有一定的前置性，不是一個(gè)完整的具體行政行為，而是為采取適當(dāng)?shù)木唧w行政行為提供客觀依據(jù)的一種準(zhǔn)備性行為，具有一定的宏觀性和不確定性。

(二)納稅評(píng)估──依法對(duì)稅基的微觀管理

納稅評(píng)估是稅收經(jīng)濟(jì)分析的延伸和具體化，是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過廣泛搜集、評(píng)析納稅人一個(gè)階段的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息、行業(yè)運(yùn)營(yíng)信息、資金流動(dòng)信息、財(cái)務(wù)核算信息、用工信息、稅負(fù)變化情況等，基本掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)動(dòng)態(tài)和實(shí)際納稅能力，從而判斷納稅人納稅申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性情況，及時(shí)采取針對(duì)性管理措施，防范納稅人不計(jì)、少計(jì)等隱瞞收入的行為和不申報(bào)、少申報(bào)等不實(shí)納稅申報(bào)的行為，最大限度的減少稅款流失。不同行業(yè)、不同稅種有不同的評(píng)估方法和標(biāo)準(zhǔn)，但其基本的方法都是通過比對(duì)、分析納稅人申報(bào)稅額與應(yīng)納稅額之間是否一致，從而判斷納稅人納稅申報(bào)是否真實(shí)、準(zhǔn)確。稅務(wù)機(jī)關(guān)在全面掌握經(jīng)濟(jì)社會(huì)信息和納稅人經(jīng)營(yíng)信息等事實(shí)的基礎(chǔ)上，分析、判斷納稅人納稅申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性的過程，實(shí)際上就是依法核算、核定納稅人計(jì)稅依據(jù)的過程，只要把納稅人的計(jì)稅依據(jù)核算清楚了，納稅評(píng)估也就能夠得出準(zhǔn)確的結(jié)論。因此，納稅評(píng)估作為稅源控管的重要手段，其實(shí)質(zhì)就是依法對(duì)計(jì)稅依據(jù)的核算和核定。這種“核算與核定”是對(duì)稅基的微觀管理，具有相當(dāng)?shù)尼槍?duì)性和精確性。從行政行為構(gòu)成及其性質(zhì)看，納稅評(píng)估是一種事實(shí)行政管理行為，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:一是納稅評(píng)估是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)的單方面行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施納稅評(píng)估，不依納稅人是否同意或申請(qǐng)為前提。二是納稅評(píng)估不具有強(qiáng)制性。即稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅評(píng)估不以實(shí)際產(chǎn)生評(píng)估目的或納稅人接受評(píng)估結(jié)論為前提。三是納稅評(píng)估強(qiáng)調(diào)“以人為本”，倡導(dǎo)征納雙方加強(qiáng)溝通，注重納稅人的參與和意見，在統(tǒng)一認(rèn)識(shí)、達(dá)成共識(shí)的前提下，事前預(yù)防和抑制非法稅收行為。這種事實(shí)行政管理行為要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員必須提高基本技能，切實(shí)準(zhǔn)確掌握納稅人經(jīng)濟(jì)信息，熟練運(yùn)用行政管理技巧，達(dá)到科學(xué)、精細(xì)管理稅源的目的。

(作者單位:山東大學(xué)威海分校)