一、法定管理是稅源管理的法律依據(jù)

(一)稅收法治是稅源管理的法理基礎(chǔ)

現(xiàn)代稅收發(fā)展告訴我們，稅收法治是現(xiàn)代稅收活動的基本規(guī)律之一，有稅必有法，法是稅收活動得以有效運行的依托。稅收法治要求一切稅收事宜必須由法律規(guī)范和調(diào)整，法律在稅收活動中具有至高的權(quán)威，而且稅收法律必須得到正確、完整執(zhí)行。稅源管理作為動態(tài)的、綜合性稅收征管活動，是執(zhí)行稅法的重要活動之一，是把稅收法律法規(guī)從文本文件轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵺`活動，實現(xiàn)法律規(guī)范要求和目的的一系列法律行為和措施，自然要遵循法律法規(guī)規(guī)定的方法、步驟和時間、順序。所謂“依法治稅是稅收工作的靈魂”，就是要把法的精神、法的原則、法的原理、法的要求等貫穿到所有稅收活動的始終，把法律規(guī)范作為稅收活動的依據(jù)和衡量稅收活動優(yōu)劣的最高準則。稅源管理是稅收管理的重要基礎(chǔ)，要求稅務(wù)機關(guān)既要把稅收法律法規(guī)作為管理依據(jù)，又要作為評價管理質(zhì)量和效率的標準。

(二)稅源管理是處理征納關(guān)系的重要依托

稅務(wù)機關(guān)與納稅主體之間的關(guān)系是稅收法律關(guān)系中的核心關(guān)系，稅收活動的主要內(nèi)容都包含在這一關(guān)系中，而稅收征納關(guān)系的產(chǎn)生、變化及其消滅又集中在稅源管理活動之中。國家依法授予稅務(wù)機關(guān)一系列稅收行政管理職權(quán)，也賦予納稅主體保護自己權(quán)益的許多權(quán)利，并同時要求雙方及時、準確地依法履行義務(wù)。按照征納雙方在啟動這一關(guān)系時所起作用的不同，可以將這一關(guān)系分為兩個層面。一是稅務(wù)機關(guān)依職權(quán)啟動征納雙方法律關(guān)系。稅收法律事實一旦存在，稅務(wù)機關(guān)就必須依法行使稅收征收管理職權(quán)，作為行政管理相對人的納稅主體只能首先服從或履行義務(wù)。故把這一層法律關(guān)系模式表述為“權(quán)力──義務(wù)”關(guān)系。在這一關(guān)系模式中，征納雙方的權(quán)力義務(wù)是不對等的，實際地位也是不平等的，稅務(wù)機關(guān)處于絕對的主導(dǎo)地位，其職權(quán)行為一經(jīng)做出就自然具有確定力、拘束力和執(zhí)行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也要首先履行，再行救濟措施。同時，稅務(wù)機關(guān)也不能不經(jīng)法定程序就否定自己的職權(quán)行為。因為職權(quán)是“權(quán)力和義務(wù)”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據(jù)社會經(jīng)濟管理和稅收征收管理的實際需要而設(shè)置的，是稅收法定題中之義。二是納稅主體依權(quán)啟動的征納雙方法律關(guān)系。法律法規(guī)賦予納稅主體許多權(quán)利，如延期申報權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、減免稅申請權(quán)、退稅申請權(quán)、發(fā)票申購權(quán)、申請行政許可權(quán)、申請國家賠償權(quán)、檢舉權(quán)、要求行政聽證權(quán)，等等。納稅主體根據(jù)這些權(quán)利，依法申請或要求稅務(wù)機關(guān)履行某種行為，以保護和獲得某種權(quán)益，從而啟動征納雙方法律關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)依納稅主體的申請或要求作出的法律行為，表面上是應(yīng)對納稅主體“權(quán)利”的“義務(wù)”，實質(zhì)上仍是法律法規(guī)授予稅務(wù)機關(guān)的“執(zhí)法權(quán)力”。納稅主體的申請或要求并不必然產(chǎn)生它所希望的法律結(jié)果，還要受到稅務(wù)機關(guān)依法審查的制約。因此，我們把這一層法律關(guān)系稱為“權(quán)利──權(quán)力”關(guān)系。在這一層關(guān)系中，盡管納稅主體權(quán)利的實現(xiàn)要受到稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的制約，但是納稅主體仍處于主動地位，并與稅務(wù)機關(guān)保持平等的法律地位，而且也制約和監(jiān)督著稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的行使。在征納雙方的這兩層關(guān)系的活動中充分體現(xiàn)了“依法治事”與“依法治權(quán)”緊密結(jié)合的特點，“治事”中有“治權(quán)”，“治權(quán)”中有“治事”。稅務(wù)機關(guān)要及時、準確依法處理這兩層關(guān)系，必須堅持“以法律為準繩、以事實為依據(jù)”的準則，稅源管理就是稅務(wù)機關(guān)掌握納稅人依法納稅事實和納稅能力動態(tài)的具體手段，是稅務(wù)機關(guān)正確處理征納關(guān)系的平臺和依托，稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在依法正確處理征納關(guān)系中履行法定職責(zé)。

(三)稅源管理是稅務(wù)機關(guān)必須履行的法律義務(wù)

職權(quán)法定、權(quán)責(zé)統(tǒng)一是所有行政機關(guān)行使公共權(quán)力、實施行政管理活動必須遵循的基本原則。這一原則要求行使公共權(quán)力的機關(guān)是法定的國家行政機關(guān)或是法律授權(quán)的組織，其權(quán)限要嚴格限制在法律規(guī)定的范圍之內(nèi)，越權(quán)無效，而且行使公共權(quán)力必須遵循法律程序。因此，行政機關(guān)行使法律賦予的職權(quán)時一個非常重要的特點就是權(quán)責(zé)統(tǒng)一。權(quán)責(zé)統(tǒng)一是權(quán)利義務(wù)關(guān)系在行政法律關(guān)系中的具體體現(xiàn)。權(quán)利與義務(wù)是統(tǒng)一的，沒有無權(quán)利的義務(wù)，也沒有無義務(wù)的權(quán)利。法律賦予行政機關(guān)的執(zhí)法權(quán)力，對行政相對人來說是權(quán)力，而對國家來說則是必須履行的法定義務(wù)，也叫職責(zé)，即執(zhí)法權(quán)力同時也是執(zhí)法責(zé)任，權(quán)力與責(zé)任對等。這是權(quán)責(zé)統(tǒng)一內(nèi)涵之一。行政機關(guān)的職權(quán)作為一種公共權(quán)力，在行使和處理時與公民私權(quán)不同。公民的權(quán)利既可以行使，也可以放棄;而國家機關(guān)或是法律授權(quán)的組織的職權(quán)則不同，其實質(zhì)是一種法定的義務(wù)和責(zé)任，只能依法行使，而不能放棄;放棄職權(quán)，不依法履行法定職責(zé)，就是不履行義務(wù)，就是消極不作為，就是失職乃至瀆職，就應(yīng)依法追究責(zé)任。所以，權(quán)責(zé)統(tǒng)一的另一層涵義就是，國家機關(guān)或是法律授權(quán)的組織違法或者不當行使職權(quán)，應(yīng)當依法承擔法律責(zé)任，實現(xiàn)權(quán)力和責(zé)任的統(tǒng)一。這是權(quán)責(zé)統(tǒng)一內(nèi)涵最直觀的表現(xiàn)。法律對行政權(quán)力控制的重要措施之一，就是讓違法或不當行政者依法承擔與其過錯相應(yīng)的法律責(zé)任，促使行政者堅持依法辦事。總之，職權(quán)法定、權(quán)責(zé)統(tǒng)一是行政權(quán)力、行政行為、行政責(zé)任三者邏輯關(guān)系在法律制度上的體現(xiàn)。稅務(wù)機關(guān)作為稅收征收管理的法定機關(guān)，必須依法履行稅收征收管理職責(zé)，否則就要被追究法律責(zé)任。加強稅源管理是稅務(wù)機關(guān)實施稅收征收管理活動的重要方式和基礎(chǔ)，是各級稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員必盡的法律義務(wù)。國家稅務(wù)總局《稅收管理員制度》對稅源管理的職責(zé)進一步確認、細化，理清了稅源管理的崗位職責(zé)， 明確了稅源管理的法律責(zé)任，細化了稅源管理的方法和措施，為各級稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員依法履行稅源管理職責(zé)提供了直接的法律依據(jù)。

二、稅基管理是稅源管理的實體依據(jù)

稅源管理的根本目的是實現(xiàn)依法應(yīng)收盡收。程序和實體之間的關(guān)系告訴我們，任何稅源管理行為都是程序和實體的有機統(tǒng)一。從根本上講，稅源管理的實體就是應(yīng)稅收入的標的物，即稅基。那么，考量應(yīng)稅收入標的物的依據(jù)又是什么?那就是稅法規(guī)定的課稅對象、計稅依據(jù)和稅率。

從概念適用的角度看，稅源的概念主要運用于稅收管理的范疇，稅基、課稅對象、計稅依據(jù)和稅率則主要用于實體稅收法律制度的建設(shè)及其完善范疇。而稅源管理既要以稅收程序法律制度為依據(jù)，又要以稅收實體法律制度為依據(jù)。稅基、課稅對象、納稅人、計稅依據(jù)和稅率是稅收實體法律制度架構(gòu)的重要骨架。據(jù)此，稅源管理的實體依據(jù)就是稅收實體法律制度規(guī)定的納稅人、課稅對象、計稅依據(jù)和稅率。這可以從管理稅源的稅收經(jīng)濟分析和納稅評估兩種方法中得到驗證。

(一)稅收經(jīng)濟分析──依法對稅基的宏觀管理

“稅收經(jīng)濟分析就是利用稅收經(jīng)濟數(shù)據(jù)指標，進行統(tǒng)計和對比分析，從而揭示稅收與經(jīng)濟發(fā)展的協(xié)調(diào)程度，查找稅收管理中存在的問題，有針對性地采取加強管理的措施。” 稅收經(jīng)濟分析的形式和方法主要有稅負分析、稅收彈性分析、稅源分析和稅收關(guān)聯(lián)分析四種。不論采用哪一種分析方法，或同時采用兩種以上分析方法，都是通過對一定的稅收經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行比對、核算和估量，在查清宏觀稅收經(jīng)濟事實的前提下，查看稅收收入與經(jīng)濟發(fā)展是否匹配，不同稅種之間是否協(xié)調(diào)，不同地區(qū)之間稅收經(jīng)濟發(fā)展有無差別，并查找存在問題的原因，其最終落腳點是通過依法考量已實現(xiàn)稅收與計稅依據(jù)之間的關(guān)系是否協(xié)調(diào)，從而依法加強對稅基的科學(xué)宏觀控管。從行政行為構(gòu)成的角度看，稅收經(jīng)濟分析實質(zhì)上是稅務(wù)機關(guān)從合法稅收行為構(gòu)成的角度，分析、發(fā)現(xiàn)違法稅收行為線索并搞清基本事實的一個過程，具有一定的前置性，不是一個完整的具體行政行為，而是為采取適當?shù)木唧w行政行為提供客觀依據(jù)的一種準備性行為，具有一定的宏觀性和不確定性。

(二)納稅評估──依法對稅基的微觀管理

納稅評估是稅收經(jīng)濟分析的延伸和具體化，是稅務(wù)機關(guān)通過廣泛搜集、評析納稅人一個階段的生產(chǎn)經(jīng)營信息、行業(yè)運營信息、資金流動信息、財務(wù)核算信息、用工信息、稅負變化情況等，基本掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營動態(tài)和實際納稅能力，從而判斷納稅人納稅申報的真實性、準確性情況，及時采取針對性管理措施，防范納稅人不計、少計等隱瞞收入的行為和不申報、少申報等不實納稅申報的行為，最大限度的減少稅款流失。不同行業(yè)、不同稅種有不同的評估方法和標準，但其基本的方法都是通過比對、分析納稅人申報稅額與應(yīng)納稅額之間是否一致，從而判斷納稅人納稅申報是否真實、準確。稅務(wù)機關(guān)在全面掌握經(jīng)濟社會信息和納稅人經(jīng)營信息等事實的基礎(chǔ)上，分析、判斷納稅人納稅申報的真實性、準確性的過程，實際上就是依法核算、核定納稅人計稅依據(jù)的過程，只要把納稅人的計稅依據(jù)核算清楚了，納稅評估也就能夠得出準確的結(jié)論。因此，納稅評估作為稅源控管的重要手段，其實質(zhì)就是依法對計稅依據(jù)的核算和核定。這種“核算與核定”是對稅基的微觀管理，具有相當?shù)尼槍π院途_性。從行政行為構(gòu)成及其性質(zhì)看，納稅評估是一種事實行政管理行為，具體表現(xiàn)在以下幾個方面:一是納稅評估是稅務(wù)機關(guān)依職權(quán)的單方面行為。稅務(wù)機關(guān)依法實施納稅評估，不依納稅人是否同意或申請為前提。二是納稅評估不具有強制性。即稅務(wù)機關(guān)開展納稅評估不以實際產(chǎn)生評估目的或納稅人接受評估結(jié)論為前提。三是納稅評估強調(diào)“以人為本”，倡導(dǎo)征納雙方加強溝通，注重納稅人的參與和意見，在統(tǒng)一認識、達成共識的前提下，事前預(yù)防和抑制非法稅收行為。這種事實行政管理行為要求稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員必須提高基本技能，切實準確掌握納稅人經(jīng)濟信息，熟練運用行政管理技巧，達到科學(xué)、精細管理稅源的目的。

(作者單位:山東大學(xué)威海分校)