[摘要]：近年來(lái)，在政府職能的轉(zhuǎn)凳公共財(cái)政體制的改革、政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)等大背景下，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革也推上了日程，實(shí)踐要發(fā)展，理論必先行，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則體系是政府會(huì)計(jì)改革的首要問(wèn)題。本文從構(gòu)建政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則體系的必要性入手，在充分借鑒園際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基奉框架的基礎(chǔ)上，從時(shí)核算的基本前提、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素等五個(gè)方面提出了構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則體系的設(shè)想。

[關(guān)鍵詞]：會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則 政府會(huì)計(jì)改革 會(huì)計(jì)目標(biāo) 會(huì)計(jì)要素 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

近年來(lái)，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，政府會(huì)計(jì)改革也在我國(guó)悄然開(kāi)始，需要解決的問(wèn)題很多，但構(gòu)建政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則體系是政府會(huì)計(jì)改革的首要問(wèn)題。

一、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則體系的必要性

(一)有利于更好地實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)規(guī)范的主流形式，而會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則是原則性的最高層次的會(huì)計(jì)規(guī)范。是制定會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。當(dāng)前科技進(jìn)步日新月異，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的改革如火如茶，新的衍生工具不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則總是處于動(dòng)態(tài)的調(diào)整之中，但是當(dāng)一些準(zhǔn)則調(diào)整，而另一些具體準(zhǔn)則沒(méi)有調(diào)整之前，可能就會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，出現(xiàn)具體準(zhǔn)則之間的不協(xié)調(diào)，這就需要具有普遍適應(yīng)性的制度，這就是會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則。它在會(huì)計(jì)的規(guī)則群之間具有統(tǒng)馭作用，有助于在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)之間建立一種秩序，防止具體規(guī)則之間可能出現(xiàn)的抵觸與漏洞，提高準(zhǔn)則的效率，增強(qiáng)準(zhǔn)則系統(tǒng)的可理解性和持續(xù)性，更好地實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。

(二)有利于實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)性

好的制度是能隨著政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境的變化及時(shí)進(jìn)行調(diào)整的制度。具有很強(qiáng)的演化能力。基本準(zhǔn)則決定著具體準(zhǔn)則可以規(guī)定什么不可以規(guī)定什么，保證著各具體規(guī)范之間的內(nèi)在一致性。也就是說(shuō)，不管環(huán)境如何變化，具體準(zhǔn)則如何調(diào)整，指導(dǎo)原則是不變的，這個(gè)指導(dǎo)原則就是基本準(zhǔn)則，它使不同時(shí)期的規(guī)范不同經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的具體準(zhǔn)則都具有同樣的精神和靈魂，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的可持續(xù)性。

二、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本框架

(一)公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

《研究報(bào)告第11號(hào)》闡述了公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有助于廣大使用者對(duì)資源分配做出決策和評(píng)價(jià)決策的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，以及主體受托責(zé)任的履行情況。

(二)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

當(dāng)前世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)可以分為四種模式，即完全的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這四種模式從不同角度滿足了公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，采用哪一種會(huì)計(jì)核算模式更合適，取決于報(bào)告主體的目標(biāo)取向。國(guó)際公共部門(mén)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之初，就確定制定完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大方向。

(三)公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確定

公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的主體可以是政府部門(mén)，可以是作為政府一部分的主體，也可以是政府整體?！秶?guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前言》指出，國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于包括國(guó)家政府，地區(qū)性政府、地方政府以及構(gòu)成其組成部分的主體在內(nèi)的所有公共部門(mén)主體。

(四)會(huì)計(jì)要素的分類，定義、確認(rèn)和計(jì)量

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)要素分為六類：即資產(chǎn)，負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用和所有者投入保全調(diào)整。

(五)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，一套完整的公共部門(mén)主體財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括以下組成總分：即財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、凈資產(chǎn)／權(quán)益變動(dòng)表，現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注五部分。

三、構(gòu)建政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的設(shè)想

(一)關(guān)于政府會(huì)計(jì)核算的基本前提

會(huì)計(jì)核算的基本前提是由政府會(huì)計(jì)所處的政治、經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境所決定的若干會(huì)計(jì)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)是為經(jīng)濟(jì)服務(wù)的，總是處在特定的客觀環(huán)境當(dāng)中，會(huì)有很多不確定的事項(xiàng)。所以會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)尤為重要。盡管政府單位的客觀環(huán)境與企業(yè)相比有不同的特征，但會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是相同的，所以企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)也基本適用于政府會(huì)計(jì)，當(dāng)然具體運(yùn)用時(shí)，政府會(huì)計(jì)會(huì)具有很多特殊性。

(二)關(guān)于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)所要達(dá)到的目的或要得到的結(jié)果，它體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。會(huì)計(jì)目標(biāo)如何，將影響到會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)表體系的設(shè)計(jì)，提供信息的范圍，進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)要素的定義和分類、確認(rèn)和計(jì)量等會(huì)計(jì)政策的選擇。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)是向政府有關(guān)部門(mén)、社會(huì)公眾、其他相關(guān)機(jī)構(gòu)及其他使用者提供對(duì)經(jīng)濟(jì)和政治決策及評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任和業(yè)績(jī)有用的信息。在充分考慮會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)的情況下，會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起著指引方向的作用。因此，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)屬于會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的第一層次。是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的核心。目前國(guó)際上各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，都有比較明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)。綜合來(lái)看。大體上分兩種模式：一種是會(huì)計(jì)信息主要為外部使用者提供，著重提供財(cái)務(wù)信息，闡明政府的受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，另一種是立法導(dǎo)向的，用于財(cái)政目的而非管理目的。也就是說(shuō)政府會(huì)計(jì)信息首先必須確認(rèn)政府部門(mén)自己的需要是最重要的。

綜合西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐，從中國(guó)的國(guó)情出發(fā)，我們應(yīng)把政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位為：以向政府、立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)政資金收支信息為主。同時(shí)提供財(cái)務(wù)狀況方面的信息。

(三)關(guān)于政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的范圍。衡量會(huì)計(jì)對(duì)象正確與否的標(biāo)準(zhǔn)是看相應(yīng)的會(huì)計(jì)學(xué)能否科學(xué)、全面、客觀、真實(shí)地反映責(zé)任主體的受托責(zé)任，并為相應(yīng)的管理，控制與評(píng)價(jià)提供及時(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。政府是由若干政府的各個(gè)具體職能部門(mén)和單位組成的，由于這些組成部門(mén)和單位并不是獨(dú)立的法人實(shí)體，不單獨(dú)對(duì)外承擔(dān)受托責(zé)任，而是以一級(jí)政府作為一個(gè)類似干企業(yè)的法人實(shí)體，對(duì)外承擔(dān)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化等廣泛的受托責(zé)任。并對(duì)外提供能反映其業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告。所以政府會(huì)計(jì)對(duì)象要比企業(yè)復(fù)雜。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，筆者認(rèn)為：現(xiàn)階段，政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)包括財(cái)政部門(mén)、主管部門(mén)及所屬單位、參與預(yù)算執(zhí)行的國(guó)庫(kù)和稅務(wù)部門(mén)、承擔(dān)政府資產(chǎn)負(fù)債的管理部門(mén)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

(四)關(guān)干政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)

西方國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，都不同程度地選擇了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。有的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，不同的專家學(xué)者對(duì)此也看法不一。我們認(rèn)為，中國(guó)的改革是漸進(jìn)式的，所以在政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，在核算基礎(chǔ)的選擇上也應(yīng)當(dāng)采取漸進(jìn)式，也就是分階段地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。對(duì)干預(yù)算收支等基本業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，只是先行對(duì)應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面反映政府的受托責(zé)任。

(五)關(guān)于政府的會(huì)計(jì)要素

受基本假設(shè)的制約，考慮政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)對(duì)象便具體化為政府會(huì)計(jì)要素。西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素設(shè)置不盡相同。有的是三要素論，即收入、支出和結(jié)余，有的是五要素論，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用；有的是六要素論，即資產(chǎn)、負(fù)債、基金、收入、支出和結(jié)余。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素應(yīng)為六個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出和結(jié)余。