引言

2007年1月1日財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著財(cái)務(wù)確認(rèn)范圍的擴(kuò)大，“純粹”的歷史成本模式已無(wú)法客觀、公允的反映出被計(jì)量對(duì)象的價(jià)值。新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用解決了這些問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值對(duì)上市公司的影響有那些?公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用前景如何呢?本文將分析探討這些問(wèn)題。

1 公允價(jià)值及非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)理論

2.1.1公允價(jià)值的定義

聳覓價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(1998)；活躍市場(chǎng)的公開(kāi)報(bào)價(jià)是公允價(jià)值最好的證據(jù)，且公允價(jià)值不局限于資產(chǎn)，也可以將其應(yīng)用到負(fù)債的計(jì)量上。

2.1.2我國(guó)新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義

在新準(zhǔn)則中，對(duì)公允價(jià)值的概念性闡述有兩處。在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第九章會(huì)計(jì)計(jì)量中，對(duì)公允價(jià)值表述為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的第七章中，又對(duì)公允價(jià)值作了闡述：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算，重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

2.2公允價(jià)值計(jì)量模式

2.2.1公允價(jià)值計(jì)量模式的定義

公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。采用這種計(jì)量模式便形成了公允價(jià)值會(huì)計(jì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制、以歷史成本為計(jì)量原則的會(huì)計(jì)模式，其顯著特征是：以名義貨幣單位作為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)計(jì)量單位。以交易的發(fā)生作為記錄資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益的依據(jù)；以交易發(fā)生的原始成本即歷史成本進(jìn)行計(jì)量。因此，公允價(jià)值本身并非特指某一具體的計(jì)量屬性，而是一個(gè)檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)的是一種計(jì)量觀念。

2.2.2公允價(jià)值計(jì)量模式與歷史成本計(jì)量模式的差異

歷史成本包括兩個(gè)內(nèi)容：一是以歷史成本為計(jì)量屬性；二是以名義貨幣為計(jì)量單位。而公允價(jià)值是一個(gè)很廣的概念范疇，不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念，可以說(shuō)它是其他屬性成立的一個(gè)基礎(chǔ)，既需要反映交換和事項(xiàng)內(nèi)容的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格，又同時(shí)兼具可靠，相關(guān)的信息質(zhì)量特征。

2.3非貨幣性資產(chǎn)交換

2.3.1非貨幣性資產(chǎn)交換的定義

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交換雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要。非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))，通常補(bǔ)價(jià)應(yīng)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的25％以下。即收盤到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公危階值≤25％；支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷(支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)公允價(jià)值)≤25％。若該比例高于25％，則將此交易視為貨幣性資產(chǎn)交換。

2.3.2非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時(shí)公允價(jià)值的確認(rèn)

公允價(jià)值最大的特征就是來(lái)自于公平交換的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交換的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成一致的市場(chǎng)交換價(jià)格即為公允價(jià)值。因此，公允價(jià)值實(shí)際上是與公平市場(chǎng)的交換價(jià)格相一致的，其本質(zhì)就是市場(chǎng)對(duì)計(jì)量客體價(jià)值的確定。

3 分允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換的影響

3.1公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)上市公司基本會(huì)計(jì)核算原則的影響

3.1.1增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性

在現(xiàn)實(shí)中，非貨幣性資產(chǎn)的賬而價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值相背離的現(xiàn)象是非常普遍的。以可靠的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值能更加準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，為企業(yè)信息使用者的決策提供了有用的財(cái)務(wù)信息。

3.1.2增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的科學(xué)性

在新準(zhǔn)則公允價(jià)值法下，不管換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值是多少，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值均保持不變，較能反映換人資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，具有更高的科學(xué)性。但另一方面，因?yàn)橘Y產(chǎn)確認(rèn)價(jià)值的不同，當(dāng)期確認(rèn)的損益額也不同?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則的應(yīng)用，只有在較好的監(jiān)督機(jī)制之下。才能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，否則，也可能成為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的工具。

3.1.3統(tǒng)一了會(huì)計(jì)信息的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

如果以公允價(jià)值計(jì)量的，換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，如果以賬面價(jià)值計(jì)量的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使得會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠。

3.2公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)上市公司利潤(rùn)及納稅的影響

3.2.1公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)上市公司利潤(rùn)的影響

在新準(zhǔn)則中是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，對(duì)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比差額大。這里表明只有非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)是商業(yè)性質(zhì)，而換入與換出資產(chǎn)間的價(jià)值又存在重大差額的情況下才采用公允價(jià)值，并將這種差額計(jì)入當(dāng)期損益。為避免利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)損，新準(zhǔn)則第五條進(jìn)一步明確：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交換各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

3.2.2公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)上市公司納稅的影響

我國(guó)稅法規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)視為一種有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的行為，應(yīng)分為轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，分別進(jìn)行稅務(wù)處理，計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。執(zhí)行新準(zhǔn)則后如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

4 制約公允價(jià)值在上市公司非貨幣性資產(chǎn)交換中廣泛應(yīng)用的因素

4.1公允價(jià)值在各準(zhǔn)則中應(yīng)用條件不統(tǒng)一，監(jiān)管難度大

4.2公允價(jià)值難以獲得

(1)公允價(jià)值難以獲得。(2)公允價(jià)值易被用于調(diào)節(jié)利潤(rùn)和會(huì)計(jì)造假。

4.3公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中存在局限性

(1)信息質(zhì)量的可靠性難以保證。(2)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度大。(3)公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。

結(jié)論

總之，公允價(jià)值的應(yīng)用在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化中經(jīng)歷了多次的應(yīng)用與取消，足見(jiàn)我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的重視程度。公允價(jià)值的靈活應(yīng)用將成為我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際接軌的重要方面，對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的監(jiān)管也是我國(guó)對(duì)企業(yè)監(jiān)管的重要內(nèi)容。準(zhǔn)確應(yīng)用公允價(jià)值是我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的前提。