[摘要]：在稅率既定條件下，個人所得稅制度設(shè)計的關(guān)鍵在于合理確定應(yīng)稅所得，而應(yīng)稅所得的確認(rèn)又取決于“費用扣險”的規(guī)定。從各國個人所得稅的實踐看，無論是實行綜合所得稅制，還是實行分類所得稅制或是分類綜合所得稅制的國家，確定應(yīng)稅所得，即計稅依據(jù)的基礎(chǔ)是費用扣除。這是因為費用扣除直接影響個人所得稅納稅范圍的大小和納稅人負(fù)擔(dān)的高低，能真實地反映、保留納稅人納稅能力：解除納稅人稅負(fù)壓力，不致影響個人勞動的效率和市場配置資源效率。因此，個人所得稅費用扣除的設(shè)置歷來是一國貫徹各種政策，平衡稅負(fù)的過程，通過這一要素，可以實現(xiàn)政府公平分配、引導(dǎo)消費費等社會經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞]：個人所得稅，納稅，費用扣除

一、引言

在稅率既定條件下，個人所得稅制度設(shè)計的關(guān)鍵在于合理確定應(yīng)稅所得，而應(yīng)稅所得的確認(rèn)又取決于“費用扣除”的規(guī)定。從各國個人所得稅的實踐看，無論是實行綜合所得稅制，還是實行分類所得稅制或是分類綜合所得稅制的國家，確定應(yīng)稅所得，即計稅依據(jù)的基礎(chǔ)是費用扣除。這是因為費用扣除直接影響個人所得稅納稅范圍的大小和納稅人負(fù)擔(dān)的高低，能真實地反映，保留納稅人納稅能力：解除納稅人稅負(fù)壓力，不致影響個人勞動的效率和市場配置資源效率。因此，人所得稅費用扣除的設(shè)置歷來是一國貫徹各種政策，平衡稅負(fù)的過程，通過這一要素，可以實現(xiàn)政府公平分配、引導(dǎo)消費等社會經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。

二、我國費用扣除的問題分析

與國際平均水平相比，我國個稅費用扣除考慮因素偏少，數(shù)額偏低，造成大量低收入者進(jìn)入納稅人行列，甚至由于納稅侵蝕了他們的必要生計費用。種種情況表明，當(dāng)前的費用扣除制度顯然已經(jīng)不適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實要求。下面主要從公平和效率兩個角度進(jìn)行分析。

1、有悖于量能負(fù)擔(dān)的稅收原則

首先，我國現(xiàn)行費用扣除對于取得同一類所得的納稅人是從收入角度衡量其納稅能力。即取得同質(zhì)同量所得的不同納稅人，其費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)是一樣的。如對工資、薪金所得，企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，月扣除額均為800元勞務(wù)報酬、財產(chǎn)租賃、特許權(quán)使用費和稿酬所得，一次性收入不足4000元的，也定額扣除800元，也就是說，既不區(qū)分職業(yè)，也不區(qū)分勞動所得和非勞動所得，在費用扣除標(biāo)準(zhǔn)上一視同仁。衡量個人納稅能力有多種標(biāo)志，如收入，支出，財產(chǎn)等。我國僅以個人的收入作為衡量納稅能力的標(biāo)志，而不考慮其財產(chǎn)等的實際擁有狀況，也不考察其實際消費水平，過于片面。現(xiàn)行分類稅制中工薪所得800元的扣除和其他若干所得中的800元或20％的扣除部分。把所有應(yīng)扣除的費用都包含在800元的基數(shù)中，表面上達(dá)到了橫向公平。實際上，同樣收入的納稅人，由于年齡、性別、健康狀況、婚姻狀況、贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)等差別，都可能會導(dǎo)致即使有相同的收入，也可能具有不同的納稅能力，僅根據(jù)納稅人本人的收八是很難確定其真實納稅能力的。費用扣除沒有因納稅人的具體情況而有所區(qū)別，這就會產(chǎn)生實質(zhì)上的稅負(fù)不公平，有悖于個人所得稅的“量能負(fù)擔(dān)”原則。其次，現(xiàn)行的個人所得稅采用分類所得稅制。費用扣除采用分項扣除制度，即對不同類別的收入分別規(guī)定不同的費用扣除項目。這導(dǎo)致了兩個方面的問題：一是同一收入水平，固收入項目的不同，費用扣除則不同：收入項目越多。費用扣除越多。比如，甲、乙兩個納稅人，甲某月獲得收入共為1800元，其中工薪收入為750元，勞務(wù)報酬收入為650元，稿酬收入為400元，按現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，甲不用納稅。而乙某月獲得工資收入1800元，卻要繳稅(1800－800)×10％－25=75元。相比之下，所得來源多、收人相對分散的人少繳稅，所得來源少、收入相對集中的人多繳稅，有失公平。二是同一性質(zhì)不同收入項目費用扣除不同，如工薪所得和勞務(wù)報酬所得本是同屬于勞動性質(zhì)所得，但由于稅法把它們劃分為不同的類別，且規(guī)定了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這同樣也是與公平原則不相符的。比如，在廣州市有甲、乙、兩個納稅人，甲某月獲得工資薪金所得5000元，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，甲該月應(yīng)納個人所得稅(5000－1600)×1％5－125=385元；乙該月獲得保險營銷收人所得也是5000元，乙該月應(yīng)納個人所得稅(5000×(1－2％5)×(1－20％)×20％二600元14；可見，甲乙兩人取得數(shù)量相同的勞動性質(zhì)所得，但是由于扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同，導(dǎo)致兩者的應(yīng)納稅額也不同。

2、調(diào)節(jié)收入分配功能不足

改革開放20多年來，隨著我國國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長，人民溫飽問題已經(jīng)基本解決，廣大群眾的生活水平得到很大提高。與此同時。居民個人收入分配格局也發(fā)生了重大變化，個人收入分配差距呈現(xiàn)不斷擴大趨勢，基尼系數(shù)已達(dá)到并超過了0.4這一國際警戒線水平。最近，中央黨校公布的一份調(diào)查報告頗值得關(guān)注。在對107位地廳級領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行的調(diào)查中，“收入差距”占75.7％被認(rèn)為是2004年存在的最嚴(yán)重社會問題，同時，收入分配制度改革(占72.9％)成為2005年這些領(lǐng)導(dǎo)干部最關(guān)注的體制改革問題。據(jù)了解，這兩個問題成為“首要問題”還是近年來的第一次?！皬奈覈用袷杖氩罹鄶U大的原因看，既有初次分配過程中不規(guī)范的原因，也有再分配過程中調(diào)控能力不足及調(diào)控手段不到位的因素。從再分配看，運用轉(zhuǎn)移支付、稅收政策等手段是緩解收入分配差距的基本手段。與其它稅種相比，個人所得稅在調(diào)節(jié)個人收入方面具有很強的即時和直接作用，世界上大多數(shù)國家都十分重視個人所得稅，把它作為調(diào)節(jié)收入的首選稅種。但是，從我國現(xiàn)實情況看，現(xiàn)行的個人所得稅制對日益擴大的居民收入差距缺乏應(yīng)有的調(diào)節(jié)力度?？鄢~過低，沒有保障到廣大低收入階層的利益。個人所得稅設(shè)置費用扣除其中一個最主要的目的就是為保障居民的基本生活支出，我國基本費用扣除800元的標(biāo)準(zhǔn)長期固定不變，不能滿足保障居民正常生活的客觀要求。

3、一定程度上降低了稅收的行政效率

我國個人所得稅的征繳主要實行源泉扣繳，在大多數(shù)情況下并不需要納稅人自行申報結(jié)算，從而免去了廣大納稅人申報納稅的奉行成本和稅務(wù)機關(guān)提供相應(yīng)管理和幫助的成本，而且定額的扣除，計算也非常簡單，從這個角度看。我國的費用扣除降低了稅收征管成本。似乎從成本收益的比較來看，提高費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)將大量的低收入者排除在納稅人范圍之外，以達(dá)到簡化管理的目標(biāo)也就沒有必要了。但是我國個人所得稅征收的現(xiàn)狀是一部分代扣代繳義務(wù)人沒有很好的履行其法定義務(wù)，甚至對一些低收入的代扣代繳亦如此。從稅務(wù)部門檢查中可發(fā)現(xiàn)，高收入者偷逃稅方式五花八門：一些納稅人和扣繳義務(wù)人依靠簽訂假合同少報收入少納稅；共同實施偷逃個人所得稅，還有扣繳義務(wù)人故意為納稅人隱瞞收入，并按虛假的支付數(shù)額扣繳個人所得稅。更有些扣繳義務(wù)人隨意改變扣繳率等等。扣除額定這么低，如果稅務(wù)部門動真格地征收此稅，勢必在小額稅收上花費很大的力量，付出很高的征收成本，在某一定區(qū)間內(nèi)，成本可能會超過收入。因此，當(dāng)前個稅征管中這種“抓小放大”的觀念是不可取的，不利于發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)收入差距的作用。提高費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)，納稅人人數(shù)相對集中，稅務(wù)部門可以抓大放小。集中力量于高收入階層，加強對重點稅源的監(jiān)控管理，盡可能防止高收入者偷漏稅款，從而有利于提高個人所得稅征管效率。

三、我國個人所得稅費用扣除項目的規(guī)范

我國目前實行的扣除辦法與世界很多國家的一些通行做法相比存在著顯著的差別，如贍養(yǎng)因素、鼓勵因素、納稅方式因素等。在其扣除中均未直接充分地予以體現(xiàn)。從世界各國的情況來看，費用扣除一般包括對必要費用的扣除，生計費用扣除和其他一些特別費用扣除。必要費用扣除一般包括交通費、工作服的制作費用等：生計費用是為了滿足勞動力再生產(chǎn)的需要而必須發(fā)生的費用扣除，一般包含家庭成員多少，贍養(yǎng)人口多少等因素；特別費用扣除與一個國家的社會福利制度有關(guān)，一般包括醫(yī)藥費，社會保險費，教育費等。當(dāng)然規(guī)范我國個人所得稅的費用扣除項目還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的實際情況，不能照搬照抄。

1、必要費用的扣除

從理論上講，為了使某項支出能夠作為必要費用而扣除，這項扣除必須是與該項活動具有直接聯(lián)系，并且屬于從事該項所得所必需的支出。然而事實上，要準(zhǔn)確地做出上述判斷。甚或精確地區(qū)分哪些項目既帶有個人消費性質(zhì)，又帶有業(yè)務(wù)開支性質(zhì)幾乎是不可能的。從國外來看，對這部分費用的扣除主要采取兩種方法，一種是定額或定率扣除，另一種則是按實際發(fā)生額扣除。從我國現(xiàn)行的征管水平出發(fā)，采取對個人取得收入所必須支付的成本費用全部按實際發(fā)生額進(jìn)行扣除是不現(xiàn)實的。從簡化手續(xù)和我國的實際情況出發(fā)，應(yīng)當(dāng)主要采用第一種方法，既方便稅務(wù)機關(guān)的操作，又有利于納稅人掌握。

2、生計費用的扣除

目前我國個人所得稅制中，生計費用的扣除沒有考慮家庭人員的因素，納稅人無論單身或是需要撫養(yǎng)子女，贍養(yǎng)父母均統(tǒng)一扣除相同的數(shù)額。贍養(yǎng)沒有收入的家庭成員不僅是道德責(zé)任更是法律義務(wù)，所以稅法的調(diào)節(jié)精神應(yīng)與婚姻法和社會道德標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)節(jié)精神相一致，扣除生計費時應(yīng)按需要被贍養(yǎng)人數(shù)來計算，在按被贍養(yǎng)人員多少確定生計費扣除額時，應(yīng)遵循按人員增加而生活費用邊際遞減的技術(shù)規(guī)則。這是因為家庭成員中的支出與費用具有共享性，不需要按每個人等額地重復(fù)支出，所以所需要的生計費客觀上是按人數(shù)增加而遞減的。在關(guān)于費用扣除制度的討論中，存在著這樣的爭議，即扣除額的制定應(yīng)否全國統(tǒng)一。認(rèn)為扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該全國統(tǒng)一的理由主要是：如果各地的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同的話，必然造成地區(qū)間個稅邊際稅率、平均稅率和稅收負(fù)擔(dān)的差異。我國的現(xiàn)狀是地區(qū)發(fā)展很不平衡，東部地區(qū)的發(fā)展較中西部地區(qū)快。這種按地區(qū)間收入水平的不同規(guī)定高低不同的標(biāo)準(zhǔn)，會進(jìn)一步拉大地區(qū)間的收入差距，使“貧者恒貧、富者恒富”有違個稅公平調(diào)節(jié)的宗旨，同時也有損效率，造成中西部地區(qū)的人才外流，扭曲人力資源的合理配置。認(rèn)為扣除標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)全國統(tǒng)一的理由主要是：如果全國執(zhí)行一個統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，就反映不了各省、市，自治區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度上的差別，某些條款的可行性也難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。綜觀兩方的討論，作者認(rèn)為當(dāng)前對扣除額的討論多停留在具體額度上，井沒有從深層次挖掘扣除額的具體確定過程。首先，我們必須承認(rèn)我國地區(qū)發(fā)展存在著較大差異，尤其是中西部和東部地區(qū)之間，不僅收入存在很大的差距，在支出上也如此，從各省市情況看，2005年城鎮(zhèn)居民人均收入最高的是上海為16380.24元。人均消費性支出為1104.034元，比最低的貴州省分別高出9633.88元和6091.36元。也就是說維持勞動者的必要生計費前者明顯高于后者，理所當(dāng)然要求扣除的標(biāo)準(zhǔn)高些，否則會產(chǎn)生因個別地方的支出偏高而使勞動力價值得不到必要補償?shù)那闆r。但是同時，我們也不得不考慮個人所得稅的主要功能是調(diào)節(jié)收入分配以及我國的“共同富裕”目標(biāo)的大前提，要力圖促進(jìn)地區(qū)間的平衡發(fā)展，避免造成“貧者恒貧、富者恒富”的狀況。而且當(dāng)前個稅已成為共享稅，再由地方來自行選定標(biāo)準(zhǔn)有些不適宜。兼顧效率和公平，作者主張應(yīng)實行全國統(tǒng)一的扣除額測算方法使扣除額在全國范圍內(nèi)實行相同的計算方法，同時授權(quán)地方根據(jù)當(dāng)?shù)氐木C合情況來計算，并報中央審批備案，由中央統(tǒng)籌確定，并保證全國扣除的具體數(shù)額保持在一定的幅度之內(nèi)。

3、特別費用扣除

增加醫(yī)療費用扣除。允許扣除某些醫(yī)療費用，稅制實際上提供了一種社會保障保險。首先，引入醫(yī)療費用扣除有利于人們更關(guān)注自身健康狀況。其次，引入醫(yī)療費用扣除還有公平的考慮，生病者的實際負(fù)擔(dān)能力與健康者是不同的。因此，根據(jù)量能負(fù)擔(dān)的原則，應(yīng)該對醫(yī)療費用支出給予一定的扣除。最后，引入醫(yī)療費用扣除，可以促進(jìn)公費醫(yī)療和醫(yī)療保險制度的改革。個人所得稅的扣除是針對所有人的，在個人所得稅中引入醫(yī)療費用扣除有助于減少公贊醫(yī)療改革的阻力。另外，還有利于醫(yī)療保險制度的改革，醫(yī)療費用扣除政策可以降低保費，降低保險成本，從而有助于醫(yī)療保險的推廣。增加教育費用扣除。九十年代以來，教育體制改革的力度較大，特別是九年制義務(wù)教育以外的職業(yè)教育和高等教育實行收費制，這對一個家庭來說，是一筆不小的開支。比如，在計劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家對教育支出采取“統(tǒng)分”，“統(tǒng)包”的形式，大學(xué)生不但免交學(xué)費和住宿費，生活困難的還給予助學(xué)金。以上各項扣除體現(xiàn)了“以人為本”的政策，切實考慮人民生活，反映人民的需要，可調(diào)動大眾的納稅積極性，從長期看對社會穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有重要意義。