[摘要]：所得稅會(huì)計(jì)的含義就是研究如何處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法，是會(huì)計(jì)學(xué)科的一個(gè)分支點(diǎn)。財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，拋棄了舊規(guī)范中所得稅會(huì)計(jì)核算的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，規(guī)定了采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得載的會(huì)計(jì)核算，從而導(dǎo)致新的準(zhǔn)則與舊規(guī)范在差異定義、收益確定所得稅費(fèi)用的計(jì)算、虧損處理等方面存在著比較大的差異，新準(zhǔn)則的頒布基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著我國(guó)所得科會(huì)計(jì)的真正建立以及完善，并真正實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，認(rèn)真學(xué)習(xí)所得稅會(huì)計(jì)也是具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文就新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異作一個(gè)全面的比較，以期大家共同來(lái)探討。

[關(guān)鍵詞]：所得稅會(huì)計(jì)，準(zhǔn)則，比較，

1 新所得稅準(zhǔn)則與舊制度之間的差異分析

1.1制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念不同

為保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的邏輯一貫性，在特定時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)目自制定，都要遵循一定的概念基礎(chǔ)、以特定的會(huì)計(jì)理念為指導(dǎo)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，存在著兩種不同的理念——資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，因此只有當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)才會(huì)產(chǎn)生收益，而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。換言之，按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增加額(不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動(dòng))，用公式表示：收益=期束凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－業(yè)主投資或派給業(yè)主款，收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)問(wèn)題；收入費(fèi)用觀則直接確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的每筆收入和費(fèi)用，進(jìn)而根據(jù)配比原則確定收益，用公式表示：收益=收入－費(fèi)用，然后再將之分?jǐn)傆?jì)入到相血的資產(chǎn)和負(fù)債中去。人們將之引申到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中，資產(chǎn)負(fù)債觀即是指準(zhǔn)則制定者在為某類交易制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，總是首先定義并規(guī)范由該類交易產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計(jì)量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。相反，收入費(fèi)用觀則要求準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時(shí)，關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品。與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響，確保丁企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存盤的真實(shí)準(zhǔn)確，從源頭上厘清該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ)，提供的收益總額信息相關(guān)性強(qiáng)。我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，秉持資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動(dòng)來(lái)確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用會(huì)計(jì)信息自然真實(shí)可靠。

1.2所得稅會(huì)計(jì)差異的分類不同

所得稅計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是以稅法為依據(jù)，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)要依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。由于稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同，將會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一致，二者之間的差異就是所得稅會(huì)計(jì)差異。舊制度基于收入費(fèi)用觀，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種。而新準(zhǔn)則則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀，以暫時(shí)性差異的概念取代了時(shí)間性差異。那么暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異有何區(qū)別呢?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，隨時(shí)間推移將會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債在計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)和負(fù)債的金額。暫時(shí)性差異可以分成時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異兩類。時(shí)間性差異是指在一個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生而在以后一個(gè)或多個(gè)期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤(rùn)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差額。其成因是由于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對(duì)收人、利得、費(fèi)用和損失的確認(rèn)時(shí)間不一致造成的。其他暫時(shí)性差異是除了時(shí)間性差異之外，其他因稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而形成的計(jì)稅差異。

1.3所得稅會(huì)計(jì)方法不同

1、兩種方法的內(nèi)涵。損益表債務(wù)法依據(jù)“收入費(fèi)用觀”定義收益，注重時(shí)間性差異，將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。這種方法下的所得稅費(fèi)用計(jì)算過(guò)程是首先計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)收益×適用的所得稅稅率+稅率變動(dòng)對(duì)以前遞廷稅款的調(diào)整數(shù)，然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則用“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，側(cè)重暫時(shí)性差異，是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時(shí)性差異的內(nèi)容及其對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。其計(jì)算過(guò)程為：首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，然后倒擠出損益表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。其計(jì)算公式表示如下：本期所得稅費(fèi)用=奉期應(yīng)交所得稅+(期束遞延所得稅負(fù)債一期初遞延所得稅負(fù)債)一(期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn))。

2、兩種方法的主要區(qū)別：(1)核算“遞延稅款”的出發(fā)點(diǎn)不同。損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異這一損益概念。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是基于暫時(shí)性差異的概念。(2)對(duì)收益的理解不同。損益表債務(wù)法側(cè)重于損益表。用“收入贊用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收人與費(fèi)用的配比。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，用“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，從而提供了“全面收益”的概念。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的要求，確認(rèn)的費(fèi)用(包括所得稅費(fèi)用)不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，而且克服了配比原則的缺陷，可以提高企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。(3)所得稅費(fèi)用的計(jì)算程序不同。損益表債務(wù)法以損益表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，該方法處理所得稅的順序是從損益表項(xiàng)目推出資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，該方法處理所得稅的順序是從資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目倒推出損益表項(xiàng)目。

1.4虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理不同

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，一般情況下國(guó)家為了鼓勵(lì)其發(fā)展，會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年。舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在該方法下，除有限的特例外，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

2 新舊所得稅會(huì)計(jì)核算方法的比較

財(cái)政部2006年2月正式發(fā)布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行逐步在其他企業(yè)中實(shí)施?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》與<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>規(guī)定的所得稅會(huì)計(jì)核算方法不同本章現(xiàn)就不同制度下所得稅會(huì)計(jì)核算方法主要差異進(jìn)行對(duì)比解析。

2.1規(guī)定采用的所得稅會(huì)計(jì)核算方法

《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法)進(jìn)行所得稅核算?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定小企業(yè)應(yīng)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。即《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》允許企業(yè)選擇采用應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》只允許采用應(yīng)付稅款法，《所得稅準(zhǔn)則》只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

2.2不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法的主要差別

應(yīng)付稅款法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。該方法不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期時(shí)間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會(huì)計(jì)處理方法。采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用并隨同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期間內(nèi)，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在具體運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)稅率變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)處理有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務(wù)法。采用遞延法核算時(shí)，稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)不需要對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，但是在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，按照原所得稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回，采用債務(wù)法核算時(shí)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)按照現(xiàn)行所得稅率計(jì)算轉(zhuǎn)回。利潤(rùn)表債務(wù)法是將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，當(dāng)預(yù)期稅率或稅基發(fā)生變動(dòng)時(shí)，必須對(duì)已發(fā)生的遞延稅款按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整。這種方法在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，注重暫時(shí)性差異，它是以利潤(rùn)表中收入和費(fèi)用項(xiàng)目為基礎(chǔ)，這一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異，并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對(duì)期束資產(chǎn)負(fù)債的影響，當(dāng)稅率或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對(duì)“遞廷所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債“賬戶余額進(jìn)行調(diào)整”這種方法在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，注重暫時(shí)性差異：它是以資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為基礎(chǔ)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面金額和稅基之間的暫時(shí)性差異。與利潤(rùn)表債務(wù)法不同資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額；因此只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額視為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。

3 新準(zhǔn)則現(xiàn)實(shí)意義及其影響

新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，是我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的一件大事，而所得稅會(huì)計(jì)處理的變革是其中不可忽視的重要組成部分，特別是資產(chǎn)負(fù)債表觀的應(yīng)用，使得我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)體系更加科學(xué)，也使微觀經(jīng)濟(jì)主體行為在新的框架內(nèi)得以重塑。

3.1納稅影響會(huì)計(jì)法的推行是對(duì)我國(guó)上市公司的一大考驗(yàn)

以往的聽(tīng)稅會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)對(duì)所得稅核算會(huì)計(jì)方法選擇的余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法。而新準(zhǔn)則規(guī)定只能采用納稅納稅影響會(huì)計(jì)法。從理論上來(lái)說(shuō)，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。但實(shí)際操作必須在現(xiàn)實(shí)約束條件下進(jìn)行，納稅影響會(huì)計(jì)法的復(fù)雜程度，以及對(duì)配套會(huì)計(jì)環(huán)境的要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于應(yīng)付稅款法，企業(yè)會(huì)計(jì)工作將隨之作出重大調(diào)整。但就我國(guó)目前的情況來(lái)看，上市公司僅占20％左右t除了部分在國(guó)外上市的金融企業(yè)，絕大多數(shù)都是使用最簡(jiǎn)便的應(yīng)付稅款法。上市公司尚且如此，非上市公司的情形更不容樂(lè)觀。因此，國(guó)內(nèi)企業(yè)尚缺乏技術(shù)操作經(jīng)驗(yàn)。可以想象，納稅影響會(huì)計(jì)法必將成為新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系推行的攻堅(jiān)之役，我國(guó)上市公司面臨重大考驗(yàn)。

3.2新準(zhǔn)則的全面實(shí)施可以降低職業(yè)判斷失誤的負(fù)面影響

所得稅準(zhǔn)則關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)體系，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，減少了會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作中的主觀臆斷成分，為更加規(guī)范、具體地確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債提供了必要的依據(jù)。對(duì)由于可抵減暫時(shí)性差額所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下是依靠職業(yè)判斷來(lái)衡量的。為減少主觀隨意性，新準(zhǔn)則要求類似的職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)，以說(shuō)明預(yù)期未來(lái)的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)。在暫時(shí)性差額的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，將有足夠的應(yīng)稅所得；同時(shí)，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新估價(jià)，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計(jì)未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。所得稅準(zhǔn)則的這一規(guī)定，為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提供了有效參照。有助于從源頭上防止所得稅會(huì)計(jì)信息可能產(chǎn)生的誤導(dǎo)。

4 結(jié)束語(yǔ)

總之，改革的道路充滿艱辛和曲折，新準(zhǔn)則在推行與實(shí)施過(guò)程中必將遭遇諸多障礙，但是，我們有理由相信，新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施將大大提高我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，大力推動(dòng)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)壘球化進(jìn)程。與之相伴隨的是會(huì)計(jì)理念的全面更新，原有的會(huì)計(jì)從業(yè)思維將逐漸退出歷史舞臺(tái)，新思維引導(dǎo)新行為，新準(zhǔn)則也必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)。