[摘要]：隨著財(cái)政部新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)頒布實(shí)施，在與國際趨同的口號(hào)下，眾多會(huì)計(jì)從業(yè)人員面臨著新的知識(shí)挑戰(zhàn)，除了許多新的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理要求我們改變自己原有的觀念外；更要求我們必須具備多方位的知識(shí)。本文主要從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中的現(xiàn)值入手，探討在資產(chǎn)負(fù)債觀下的要素計(jì)量。

[關(guān)鍵詞]：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 貨幣時(shí)間價(jià)值 現(xiàn)值 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

財(cái)政部2006年頒發(fā)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，一個(gè)重大改變是：各會(huì)計(jì)要素的計(jì)量屬性不僅包括了歷史成本，而且包括了重置成本、可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值和公允價(jià)值。其中，現(xiàn)值和公允價(jià)值具有很強(qiáng)的時(shí)間概念，在新準(zhǔn)則具體實(shí)務(wù)中應(yīng)用較廣充分體現(xiàn)了貨幣時(shí)間的價(jià)值。從新準(zhǔn)則中我們看出了一個(gè)根本性改變，那就是會(huì)計(jì)基本計(jì)量屬性中，我們更注重于現(xiàn)值這個(gè)概念。要計(jì)算出現(xiàn)值，必需就要了解什么是貨幣的時(shí)間價(jià)值，引入我們在管理學(xué)中強(qiáng)調(diào)的貨幣時(shí)間價(jià)值這一概念。

貨幣的時(shí)間價(jià)值是指在社會(huì)生產(chǎn)和再生產(chǎn)的過程中，貨幣經(jīng)過一定時(shí)間的投資和再投資后所增加的價(jià)值，也稱為資金的時(shí)間價(jià)值。通常以利率或利息的形式滲透于我們的生活中，一般我們以相對數(shù)形式(即利率)來表示貨幣的時(shí)間價(jià)值。理論上講，貨幣的時(shí)間價(jià)值就是一種純利，相當(dāng)于沒有風(fēng)險(xiǎn)、沒有通貨膨脹情況下的社會(huì)平均資金利潤率，是利潤平均化規(guī)律發(fā)生作用的結(jié)果。

在生活中，我們很難找到一樣?xùn)|西能完全符合這樣的理論。最為接近的無疑于短期國債的利率。

根據(jù)貨幣具有時(shí)間價(jià)值的理論，可以將某一時(shí)點(diǎn)的資金金額折算為其他時(shí)點(diǎn)的金額。在時(shí)間價(jià)值理論中始終有著兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的觀點(diǎn)：資金的現(xiàn)值、資金的終值。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一改以往的收入，費(fèi)用觀，而采用了資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是與傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀相對的一種會(huì)計(jì)理念，無論是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論還是實(shí)務(wù)方面，均與后者均表現(xiàn)出極大的差異。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表是第一報(bào)表，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息與報(bào)告使用者的決策更為相關(guān)，而為了與未來決策相適應(yīng)，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)該按現(xiàn)值計(jì)價(jià)。

同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素的入賬均可以采用現(xiàn)值。所謂現(xiàn)值就是把資產(chǎn)、負(fù)債的未來現(xiàn)金流量考慮時(shí)間因素以后折合成當(dāng)前價(jià)值，并利用實(shí)際利率法去計(jì)算實(shí)際的收益或損失計(jì)入相關(guān)科目，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，從金融資產(chǎn)，周定資產(chǎn)到無形資產(chǎn)及可轉(zhuǎn)換公司債券、分期銷售商品等業(yè)務(wù)中均涉及有時(shí)間價(jià)值的計(jì)算，要計(jì)算其真正的入賬價(jià)值就脫離不了時(shí)間價(jià)值的計(jì)算?？梢?，資產(chǎn)負(fù)債觀與時(shí)間價(jià)值緊密結(jié)合更能詮釋出其真正的價(jià)值，使得企業(yè)賬面數(shù)字反映了未來現(xiàn)金流量在當(dāng)前的價(jià)值，而當(dāng)前價(jià)格對資產(chǎn)負(fù)債的影響已漸漸降低了。

二、貨幣時(shí)間價(jià)值在資產(chǎn)、負(fù)債要素中的體現(xiàn)

(一)超過正常信用期間資產(chǎn)購置會(huì)計(jì)核算

對于超過正常信用期間付款的資產(chǎn)購置，在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)該按延期付款金額的現(xiàn)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值。即在延期支付方式與即期支付方式取得資產(chǎn)名義金額相同的情況下。由于資金的時(shí)間價(jià)值的影響，資產(chǎn)的入賬價(jià)值并不相同。對于延期付款資產(chǎn)購置的名義支付金額與其資產(chǎn)的入賬價(jià)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。在付款期間按實(shí)際利率法攤銷，可以理解為以尚未償還價(jià)款與已攤銷的利息費(fèi)用之和作為本金(即資產(chǎn)的入賬價(jià)值減去已支付的價(jià)款中的本金部分)，乘以實(shí)際利率得出每期應(yīng)該攤銷利息費(fèi)用，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)將未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷完畢。

1、在融資租賃固定資產(chǎn)中的運(yùn)用

融資租賃固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)就是延期支付租金，在實(shí)質(zhì)重干形式的原則下，融資租入固定資產(chǎn)屬于本企業(yè)“固定資產(chǎn)”科目核算，為與企業(yè)自有固定資產(chǎn)相區(qū)別，企業(yè)應(yīng)對融資租人固定資產(chǎn)單設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。在新準(zhǔn)則中，企業(yè)應(yīng)在租賃開始日，計(jì)算未來應(yīng)付金額與租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值相比較，擇低者。

其中，未來應(yīng)付金額的計(jì)算就要運(yùn)用貨幣的時(shí)間價(jià)值去確認(rèn)。

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(PV)=∑[第t年預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量(NCFt)／(1+折現(xiàn)率(r))t]

例：甲公司2009年1月1日從乙公司購入A生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，購貨合同約定，A設(shè)備的總價(jià)款為3000萬元，分3年于每年末平均支付。假定同期銀行借款年利率為6％。利率為6％、期教為3期的普通年金現(xiàn)值系數(shù)為2.6730

該設(shè)備入賬價(jià)值為=1000×2.6730=2673萬元

未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?單位：萬元

從攤銷的這張表格可以看出，每年按實(shí)際利率法攤銷，期限界滿正好將未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偼戤叀?/p>

從實(shí)務(wù)的角度看，會(huì)計(jì)人員應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

2009年1月1日

借：固定資產(chǎn)－融資租人固定資產(chǎn) 2673

未確認(rèn)融資費(fèi)用 327

貸：長期應(yīng)付款 3000

2009年12月31日

借：長期應(yīng)付款 1000

貸：銀行存款 1000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 160.38

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 160.38

2010年12月31日

借：長期應(yīng)付款 1000

貸：銀行存款 1000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 110

貸；未確認(rèn)融資費(fèi)用 110

2011年12月31日

借：長期應(yīng)付款 1000

貸：銀行存款 1000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56.62

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 56.62

2、在金融資產(chǎn)中的運(yùn)用

在金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，也滲透著時(shí)間價(jià)值這個(gè)概念，比如：

2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000元從市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。

對于本題的解法，則要首先通過時(shí)間價(jià)值的概念計(jì)算出內(nèi)臺(tái)報(bào)酬率。即實(shí)務(wù)計(jì)算中所需要的實(shí)際利率r，實(shí)際利率的計(jì)算也必須通過時(shí)間價(jià)值的公式，即求出當(dāng)現(xiàn)金流出量與現(xiàn)金流入量相等時(shí)的利率。

59×(P／A，r，5)+1250×(P／F，r，5)=1000

(二)不同利息支付方式下負(fù)債的會(huì)計(jì)核算

1、在可轉(zhuǎn)換公司債券中的運(yùn)用

甲公司經(jīng)批準(zhǔn)于2009年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本分次付點(diǎn)的可轉(zhuǎn)換公司債券200000000元。款項(xiàng)已收存銀行，債券票面年利率為6％，利息按年支付。

計(jì)算可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值為

200000000×(P／F，6％，5)+200000000×6％×(P／A，6％，5)=176656400元

可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價(jià)值為

200000000-176656400=23343600元

從實(shí)務(wù)的角度看，會(huì)計(jì)人員應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

2009年1月1日

借：銀行存款 200000000

應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 23343600

貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(面值) 200000000

資本公積—其他資本公積 23343600

2009年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 15899076

貸：應(yīng)付債券—可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計(jì)利息) 12000000

—可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整) 3899076

2、在應(yīng)付債券中的運(yùn)用

按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)行債券，對于實(shí)際發(fā)行金額(扣除了發(fā)行費(fèi)用)與面值之間的差額作為利息調(diào)整項(xiàng)目在整個(gè)發(fā)行期間按實(shí)際利率法攤銷。這個(gè)利息調(diào)整項(xiàng)目即債券的溢價(jià)或折價(jià)或者發(fā)行費(fèi)用。在會(huì)計(jì)核算中，如果市場利率已知。則需計(jì)算債券的發(fā)行價(jià)格。確定應(yīng)付債券的賬面價(jià)值。并以市場利率作為實(shí)際利率確認(rèn)各期利息費(fèi)用，如果給定了實(shí)際發(fā)行金額(扣除發(fā)行費(fèi)用)，則通過內(nèi)合利率法確定實(shí)際利率。各期利息費(fèi)用應(yīng)該為債券的期初賬面價(jià)值(各明細(xì)賬戶余額的合計(jì)數(shù))乘以債券的實(shí)際利率。

資料：假定A公司2009年1月1日發(fā)行面值1000萬債券，票面利率8％，市場利率10％，假定按復(fù)利計(jì)息。

1付息方式：到期一次還本付息

發(fā)行價(jià)=(1000+1000×3×8％)×(P／F，10％，3)=931.61萬元

2付息方式：每年末付包一次，到期還本

發(fā)行價(jià)=1000×(P／E，10％，3)+1000×8％×(P／A，10％，3)=950，25萬元

可見，在付息方式的改變。在目前的新準(zhǔn)則下將對會(huì)計(jì)賬務(wù)處理產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。將對企業(yè)的各個(gè)會(huì)計(jì)要素都有著實(shí)質(zhì)性的影響。

當(dāng)然，時(shí)間價(jià)值這一概念除了在資產(chǎn)、負(fù)債要素上的直接反映外，也間接地在所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用，利潤這些要素上反映出來。

三、結(jié)論

時(shí)間價(jià)值的計(jì)算在管理類學(xué)科中運(yùn)用十分廣泛，它的優(yōu)點(diǎn)就是讓我們對不同時(shí)點(diǎn)的貨幣，有了一個(gè)比較準(zhǔn)確的量化的概念，使我們在決策中能作出更為準(zhǔn)確的長期決策。

從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一改變來看，重視了現(xiàn)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的地位。它對現(xiàn)值的定義是：在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量；負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。

從本文上述舉例中我們也不難看出，我們將其已作為常見的一些資產(chǎn)及負(fù)債的計(jì)量，已有普及化的趨勢，在這一新概念的引領(lǐng)下，我們勢必要求對于會(huì)計(jì)人員要有著一專多能的業(yè)務(wù)知識(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理也不僅僅就是做賬那么單一，對于新經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)人員，我們更強(qiáng)調(diào)的是知識(shí)的結(jié)合，學(xué)科的交叉，要做好會(huì)計(jì)這項(xiàng)工作，也更多地依賴下管理學(xué)的知識(shí)和相關(guān)法規(guī)知識(shí)。