[摘 要] 循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求。隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)和節(jié)約型社會具體綱領(lǐng)的提出與組織實施， 如何通過建立企業(yè)環(huán)境會計信息的披露機(jī)制以促進(jìn)我國更好地保護(hù)環(huán)境和維護(hù)生態(tài)平衡， 實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略， 已成為會計界乃至相關(guān)領(lǐng)域所共同關(guān)注的焦點問題。本文通過對循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露的梗阻分析，對我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露提出建設(shè)性意見，對于加快建立資源節(jié)約型社會、提高經(jīng)濟(jì)增長的質(zhì)量和效益、促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有深刻的社會背景和重要的現(xiàn)實意義。

[關(guān)鍵詞] 循環(huán)經(jīng)濟(jì) 環(huán)境會計 信息披露

隨著我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的提出，急需企業(yè)披露環(huán)境會計信息，以提高資源的利用率和促進(jìn)環(huán)境的改善，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)更快更好地發(fā)展。然而在我國，環(huán)境會計報告的起步較晚，理論與實務(wù)的研究和探討還有待加強(qiáng)。隨著我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的實施，環(huán)境會計信息將成為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、業(yè)績評價和外部投資者投資決策過程中不可或缺的重要信息。面對環(huán)境會計信息披露的內(nèi)外部壓力，我國企業(yè)現(xiàn)行的財務(wù)報告體系由于偏重反映經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，忽視了對資源環(huán)境受托責(zé)任的反映，無法滿足信息使用者對企業(yè)資源環(huán)境會計信息的需求。從我國的企業(yè)會計實務(wù)看，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的綠色支出和綠色負(fù)債不斷增多，但這些支出、負(fù)債在企業(yè)年報中大多沒有反映。因此，在各行各業(yè)都在為實施循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略而努力的大潮中，如何披露企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的資源環(huán)境影響就成為我國會計界和企業(yè)界必須面對和急需解決的問題。

一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)對環(huán)境會計信息披露提出了新的挑戰(zhàn)

隨著循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的提出，資源環(huán)境問題已成為我國的一個熱點問題，社會各界都在尋求節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的方法。會計行業(yè)也在積極投身于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的實施，積極探索如何建立和完善與社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展息息相關(guān)的環(huán)境會計信息披露制度。會計理論隨著會計環(huán)境特別是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展化的，循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的提出對傳統(tǒng)會計披露造成了新的挑戰(zhàn)。

第一，環(huán)境會計信息披露的目標(biāo)就是要求企業(yè)組織相應(yīng)的環(huán)境會計核算，充分披露企業(yè)的環(huán)境信息，促使企業(yè)在提高經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)效益的同時兼顧環(huán)境保護(hù)。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求的是物質(zhì)閉環(huán)流動的經(jīng)濟(jì)，它不是簡單地將環(huán)境等資源納入會計報告，它對資源利用的效率更高，對污染物的排放程度更低。可見，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中環(huán)境會計信息披露的目標(biāo)應(yīng)該著眼于資源的循環(huán)使用，也就是資源的利用效率問題。

第二，環(huán)境會計信息披露的主體是指會計工作為之服務(wù)的特定對象。環(huán)境會計信息披露的主體包括企業(yè)實體本身和周邊環(huán)境要素，它雖然能夠?qū)⑵髽I(yè)置于社會監(jiān)督之中，但是還不能約束企業(yè)對環(huán)境資源的過度使用。在現(xiàn)有的環(huán)境會計信息披露主體的假設(shè)下，企業(yè)往往通過粗放式地使用自然資源而取得較好的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)多從眼前的利益設(shè)想，要求以當(dāng)期收入抵減當(dāng)期支出有所盈利。而循環(huán)經(jīng)濟(jì)不僅要求短期盈利，還要考慮長遠(yuǎn)的利益，即會計信息披露主體假設(shè)要作縱向拓展。

第三，會計原則是確認(rèn)和計量會計事項所依據(jù)的規(guī)則，對會計核算工作具有指導(dǎo)意義?，F(xiàn)行環(huán)境會計的一般原則有:傳統(tǒng)會計的十三個原則、政策性原則、社會性原則、推定原則和最小差錯原則等。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中，更多的信息是非貨幣性的，它們不能納入賬務(wù)體系，只能作帳外的披露，如資源利用率、廢品回收率等指標(biāo)，這就要求我們充分地披露這些相關(guān)的信息;資源的利用是循環(huán)經(jīng)濟(jì)中比較受關(guān)注的方面，而現(xiàn)有的環(huán)境會計中沒有關(guān)于資源“循環(huán)利用”的原則;要搞好循環(huán)經(jīng)濟(jì)，就要對生產(chǎn)過程實施實時的監(jiān)控，現(xiàn)行的環(huán)境會計體系也不能滿足這一要求。因此，有必要對環(huán)境會計的原則進(jìn)行擴(kuò)充。

第四，現(xiàn)行環(huán)境會計信息披露的會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整。例如，將排污費籠統(tǒng)地計入管理費用，將臨時性或突發(fā)性的環(huán)保支出計入營業(yè)外支出，將新投資項目的環(huán)保設(shè)施支出計入了生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)中等等，即關(guān)于環(huán)境保護(hù)、資源回收再利用等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算還沒有單獨立賬，這方面的信息還比較零散、不系統(tǒng)。具體而言，沒有將涉及資源環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式確認(rèn)。例如，沒有將資源環(huán)境按資產(chǎn)要素確認(rèn)，從而造成企業(yè)對自然資源的無償占用，經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)不能如實地反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，夸大了企業(yè)的效益和國家的繁榮程度;沒將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任按負(fù)債要素確認(rèn);在所有者權(quán)益要素中沒將環(huán)境資本列進(jìn);沒將資源成本列作費用要素確認(rèn);沒將環(huán)境收益列入收入要素確認(rèn);對環(huán)境利潤更是缺少必要的確認(rèn)、計量、記錄與報告?，F(xiàn)行會計信息披露沒能將環(huán)境帶來的經(jīng)濟(jì)問題納入會計核算體系，因此，在會計計量方面缺乏對環(huán)境會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制環(huán)境資源耗費和補(bǔ)償情況。

所以，現(xiàn)行環(huán)境會計信息披露已不能滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，只有通過完善環(huán)境會計的信息披露，才能把維護(hù)生態(tài)平衡，優(yōu)化生態(tài)環(huán)境等問題當(dāng)作反映和控制的對象，引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟(jì)活動去保護(hù)自然資源，維護(hù)生態(tài)環(huán)境，協(xié)調(diào)企業(yè)與資源環(huán)境的關(guān)系，更好地實施循環(huán)經(jīng)濟(jì)。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

與國外循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的環(huán)境會計信息披露實踐相比，我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的環(huán)境會計信息披露還處于初級階段。由于缺乏法律規(guī)定和有關(guān)指導(dǎo)，我國企業(yè)的環(huán)境會計信息披露行為很不規(guī)范。根據(jù)有關(guān)實證研究結(jié)果，我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露的特點主要表現(xiàn)在以下方面:

1.企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的比例失調(diào)

在國家高度重視環(huán)境保護(hù)的形勢下，部分企業(yè)自發(fā)地通過定期報告提供環(huán)境會計信息，申明企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意愿，甚至強(qiáng)調(diào)將節(jié)能降耗、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)作為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)之一?？偟膩砜矗覈髽I(yè)通過年度報告進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的比例還相當(dāng)?shù)?，重污染企業(yè)的披露比例一般也不超過60%～70%。

2.披露的內(nèi)容簡單

我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容可分為貨幣性信息和非貨幣性信息兩部分。貨幣性信息主要體現(xiàn)在環(huán)保投資、排污費、綠化費、財政撥款和補(bǔ)貼等方面;非貨幣性信息主要體現(xiàn)在國家環(huán)境要求、企業(yè)環(huán)境政策和環(huán)境保護(hù)取得的成績等方面。我國企業(yè)缺乏系統(tǒng)的環(huán)境管理體系，對環(huán)境影響、環(huán)境成本和環(huán)境績效缺乏有效的量化標(biāo)準(zhǔn)，是造成我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露簡單粗糙的直接原因。

3.披露的方式混亂

從披露的方式看，環(huán)境會計的披露方式多種多樣。環(huán)境信息的披露主要包含在年度報告、內(nèi)部工作會議記錄、會計報表附注、董事長報告或上市公司的招股說明書中，目前還沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露形式。雖然我國上市公司環(huán)境會計信息披露的力度逐年加大，但是披露的內(nèi)容過于簡單，信息披露方式也不統(tǒng)一，環(huán)境信息披露的整體狀況比較差，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者的需要

三、對我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露的建議

在分析我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露方面存在的問題后，結(jié)合國外政府和非政府組織在環(huán)境會計信息披露建設(shè)方面的成功經(jīng)驗，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾方面來建立和完善我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)環(huán)境會計信息披露的體系。

1.盡快制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和健全環(huán)境會計信息披露制度

會計準(zhǔn)則是會計工作的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，因此制定環(huán)境會計和信息披露準(zhǔn)則，對于規(guī)范和推廣環(huán)境會計工作具有重要意義。國家立法機(jī)關(guān)和政府職能部門必須在現(xiàn)有環(huán)境和會計的法律法規(guī)基礎(chǔ)上，制定健全的環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度以及更為具體和具有可操作性的實施準(zhǔn)則，使環(huán)境會計有法可依，使環(huán)境會計信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。像丹麥1995年通過了《綠色帳戶法案》，并要求大約1000家公司發(fā)布年度環(huán)境報告;美國證券交易委員會(SEC)的第92號專門會計報告對環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債的披露問題做了規(guī)定，提供了公司對低范圍損失預(yù)計的確認(rèn)等標(biāo)準(zhǔn)，對上市公司提出了強(qiáng)制性的環(huán)境信息披露要求。借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗，我們應(yīng)該采取的做法是:首先，應(yīng)完善《會計法》，將環(huán)境會計核算、監(jiān)督列入會計法，以法律形式確定它的地位和作用，這是將它付諸實施的最強(qiáng)有力的手段。其次，要盡快制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和有關(guān)制度。將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，擴(kuò)充報表體系，成為必須披露的內(nèi)容，防止有關(guān)部門和企業(yè)的短期行為。最后，設(shè)立環(huán)境會計制度，即依據(jù)會計準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則設(shè)計會計制度，使環(huán)境會計具有實際可操作性。

企業(yè)社會責(zé)任信息披露分為三個層次:強(qiáng)制性披露，自律性披露和自愿性披露，其中，強(qiáng)制性披露處于最基礎(chǔ)的地位。因此，在初期，應(yīng)當(dāng)通過立法方式，制定要求企業(yè)強(qiáng)制披露環(huán)境會計信息的法律法規(guī)，要求企業(yè)披露所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會計核算的對象及披露形式，并在此基礎(chǔ)上，逐步實現(xiàn)企業(yè)自律性信息披露，進(jìn)而達(dá)到自愿披露環(huán)境信息的程度，增強(qiáng)環(huán)境會計核算與信息披露的可操作性。

2.環(huán)境會計報告應(yīng)采取主表加附表的模式

由利益相關(guān)者對環(huán)境會計信息的不同需求可以看出，企業(yè)既要披露環(huán)境對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，同時也要披露企業(yè)帶來的環(huán)境影響方面的信息。但是不同的信息需求者對信息的側(cè)重點是不同的，為了便于他們的閱讀，信息的披露應(yīng)采取主表加附表的方式，即將第一類可以用貨幣量化的環(huán)境會計信息采用非獨立報告的形式包含在現(xiàn)行財務(wù)報告中，同時將第一類和第二類不可用貨幣計量的環(huán)境會計信息采用獨立報告的形式集中在一張會計報表中，作為三大報表的附表。非獨立的環(huán)境報告包含環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等等，它涉及財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、費用支出等等項目，可以分別在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表中增加一些和環(huán)境信息有關(guān)的科目來披露有關(guān)的環(huán)境會計信息;獨立的環(huán)境報告作為三張主表的附表。作為環(huán)境會計報告主表中最主要的資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)根據(jù)環(huán)境會計信息增設(shè)科目，具體披露情況如下表:

3.信息披露應(yīng)采用財務(wù)信息與非財務(wù)信息相結(jié)合的方式

環(huán)境會計信息披露的重點在于向環(huán)境會計信息使用者充分披露環(huán)境會計信息。企業(yè)財務(wù)報告的作用主要有兩個:一是向現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸及其他會計信息使用者提供企業(yè)現(xiàn)時的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和理財過程的財務(wù)信息;二是向上述會計信息使用者提供有助于制定決策的非財務(wù)信息。因此，環(huán)境會計信息的披露應(yīng)采用財務(wù)信息與非財務(wù)信息相結(jié)合的披露方式。

財務(wù)信息以數(shù)據(jù)方式表現(xiàn)，反映企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面的會計信息。這些信息主要包括企業(yè)環(huán)境保護(hù)的成本信息，環(huán)境保護(hù)的收益信息，非經(jīng)常性環(huán)保支出，企業(yè)的環(huán)保資產(chǎn)，環(huán)保負(fù)債等。

相對于財務(wù)信息而言，非財務(wù)信息是指以非財務(wù)資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料。企業(yè)環(huán)境會計信息中的非財務(wù)信息的主要通過關(guān)于環(huán)境保護(hù)信息的附表進(jìn)行披露主要內(nèi)容有:

(1)環(huán)保法規(guī)執(zhí)行情況。包括:“三同時”制度的執(zhí)行情況，即對于企業(yè)新建、改建和擴(kuò)建項目中的環(huán)境保護(hù)設(shè)施是否做到與主體工程同時設(shè)計、同時施工、同時投產(chǎn)使用;環(huán)境影響評價制度的執(zhí)行情況，即對即將建設(shè)或己建設(shè)項目工程是否進(jìn)行了環(huán)境影響評價，對于不滿足環(huán)境保護(hù)要求的項目是否進(jìn)行了改建或停建;排污許可證的取得情況及交易情況。

(2)污染物處理工藝使用情況。包括:處理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的污染物的措施與效果，即采用了哪些設(shè)備和工藝，除去了哪些污染物，處理量是多少，最終排放的污染物是否超標(biāo)。

(3)節(jié)能工藝使用情況。包括:企業(yè)為減少耗用稀有及不可再生資源的措施與效果，即企業(yè)為減少稀缺資源的耗用而采用了什么樣的工藝流程。

(4)循環(huán)系統(tǒng)使用情況。包括:污染物回收利用情況;中水回流情況，如中水回流用于綠化帶的灌溉。

(5)環(huán)境保護(hù)指標(biāo)。包括資源耗用指標(biāo)，資源耗用率二資源投入額/總產(chǎn)值;污染物排放指標(biāo)，單位污染物排放量二污染物排放總量/總產(chǎn)值。

(6)內(nèi)部環(huán)保人員情況。包括:企業(yè)對職工的環(huán)保培訓(xùn);企業(yè)對從事環(huán)境治理、環(huán)境監(jiān)測、環(huán)保工藝研發(fā)的人員的安排情況。

環(huán)境會計信息反映的是與企業(yè)的環(huán)境污染、環(huán)境保護(hù)相關(guān)的會計信息。這就要求環(huán)境會計信息必須與環(huán)境污染、環(huán)境保護(hù)相關(guān)。而企業(yè)與環(huán)境污染、環(huán)境保護(hù)相關(guān)的主要分兩個環(huán)節(jié)，即環(huán)境污染的預(yù)防和環(huán)境污染的治理。因此，這些信息可以從環(huán)境污染的預(yù)防和環(huán)境污染的治理兩個方面來看。環(huán)境污染的預(yù)防主要在于源頭，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境污染的預(yù)防主要可以通過購置環(huán)保節(jié)能型材料、設(shè)備，研發(fā)、改造環(huán)保工藝，投資環(huán)保項目等進(jìn)行。環(huán)境污染預(yù)防的會計信息主要反映的是企業(yè)環(huán)境保護(hù)的成本、收益信息和環(huán)保資產(chǎn)。環(huán)境污染的治理主要在于生產(chǎn)過程中，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境污染的治理主要可以通過增設(shè)“三廢”循環(huán)利用系統(tǒng)、“三廢”處理裝置等進(jìn)行，對于已經(jīng)造成的環(huán)境污染還可以通過繳納排污費、罰款等進(jìn)行。環(huán)境污染治理的會計信息主要反映的是企業(yè)環(huán)境保護(hù)的成本、收益信息、非經(jīng)常性的環(huán)保支出、環(huán)保資產(chǎn)和環(huán)保負(fù)債。

綜上所述，環(huán)境會計信息是適應(yīng)社會和時代發(fā)展的產(chǎn)物，我們應(yīng)在了解和借鑒國外環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，研究探索出一條適合我國國情的循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)環(huán)境會計信息披露模式，使得環(huán)境會計信息披露逐步規(guī)范化和制度化。通過企業(yè)環(huán)境會計信息披露理論與實踐的不斷完善，實現(xiàn)環(huán)境資源的損耗和補(bǔ)償?shù)牧夹匝h(huán)，實現(xiàn)我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的可持續(xù)發(fā)展。

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