王　剛　張艷紅

一、引言

2001年的冬天，美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)保護(hù)，一宗涉及20多億美元虛假利潤的財務(wù)丑聞案曝光，證券市場乃至美國經(jīng)濟(jì)都遭受重創(chuàng)。隨后，享譽(yù)全球的“五大”會計公司之一——安達(dá)信會計公司因?qū)徲嬤^失和妨礙司法之責(zé)被迫解體，走完了89年的生命歷程。作為市場經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)、最成熟的美國，號稱擁有世界上最先進(jìn)的公司制度和證券市場制度，出現(xiàn)了安然重大財務(wù)丑聞案，不能不引發(fā)人們對社會審計獨立性的深刻反思。

二、安然事件中的會計和審計問題

安然公司的會計問題，主要是通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系來達(dá)到其造假目的的，具體手段有設(shè)立“特殊目的實體”(sPE)、空掛應(yīng)收票據(jù)、以偏離公允價值的方式轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和股權(quán)等。如安然公司設(shè)立了約3000家“特殊目的實體”(SPE)和其他子公司，其中900家設(shè)在“避稅天堂”的國家和地區(qū)。利用SPE。安然公司進(jìn)行表外融資，并且通過和它所控制的300家SPE虛構(gòu)交易，編造會計利潤。通過空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和凈資產(chǎn)10億美元。2000年第一季度、2001年第一季度兩次向其控制的Vaptor公司發(fā)行普通股。均在還沒有收到認(rèn)股款的情況下。分別確認(rèn)了1.72億美元和8.88億美元的實收資本和應(yīng)收票據(jù)。通過與有限合伙企業(yè)LGM公司的關(guān)聯(lián)交易，以偏離公允價值的方式虛構(gòu)利潤5.57億美元；通過出售資產(chǎn)給LGM公司，確認(rèn)利潤8730萬美元；通過受讓LGM公司控制的五個SPE的股權(quán)，確認(rèn)這些SPE與風(fēng)險管理有關(guān)的利潤4.7億美元。從現(xiàn)已披露的情況看，安然公司利用與尚未對外公開的合伙企業(yè)編造業(yè)務(wù)交易，虛增利潤，很有可能必須在已調(diào)減過去4年5.91億美元的基礎(chǔ)上，再調(diào)減13億美元的利潤。

安然公司曾連續(xù)6年被《財富》雜志評為“最富創(chuàng)新能力”的公司。通過對金融工具的“創(chuàng)造性”運用，使本來不流動或流動性很差的資產(chǎn)流動起來，安然公司創(chuàng)造了一套非常復(fù)雜的財務(wù)機(jī)構(gòu)。在安然向SEC遞交的報告中，陳述的內(nèi)容十分復(fù)雜，連華爾街的分析師和會計學(xué)教授都覺得難以解讀。但是，通過復(fù)雜的財務(wù)結(jié)構(gòu)和會計處理技術(shù)虛構(gòu)收入和利潤以維持高增長的幻象終歸掩蓋不住嚴(yán)峻的事實。最終導(dǎo)致安然墜落。

三、完善規(guī)則，保持注冊會計師的獨立性

(一)影響國內(nèi)注冊會計師審計的獨立性的制約因素

1，經(jīng)濟(jì)上的利益制約

信息不對稱使得社會公眾更需要注冊會計師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，在報酬上沒有任何的利益關(guān)聯(lián)，而是通過被審單位管理當(dāng)局委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟(jì)上的利益制約機(jī)制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動。注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不付費用的投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全。董事會和股東大會不能發(fā)揮實質(zhì)作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

2，政府的角色錯位

我國目前正處在計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的階段，政府所代表的權(quán)利與職責(zé)對注冊會計師執(zhí)業(yè)有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果。而是政府選擇的結(jié)果。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進(jìn)行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介人。注冊會計師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場競爭，還有政府職權(quán)的壓力，政府會通過各種渠道授意事務(wù)所或注冊會計師本人，在進(jìn)行審計和驗資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。間接方面。從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責(zé)權(quán)分明也并非易事。工人下崗、企業(yè)改制、公司破產(chǎn)等許多問題起碼在現(xiàn)階段還不僅僅體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。這樣，無形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬縷的聯(lián)系，留給注冊會計師的只能是無奈。

(二1克服制約，構(gòu)建社會審計獨立性的思路

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，責(zé)任重在自身。自身制度的不完善，經(jīng)濟(jì)地位的不獨立，從根本上導(dǎo)致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認(rèn)為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強(qiáng)大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突。為社會公眾代言。

安然公司的財務(wù)欺詐和審計失敗事件對美國乃至世界的震動都是非常巨大的。要防止類似的悲劇重演，必須找出那些導(dǎo)致審計失職的各種誘因。首先是資本市場的“非理性繁榮”、高級管理人員的“過度貪婪”和注冊會計師缺乏“大公無私”的思想境界、高管人員的薪酬計劃存在缺陷、獨立董事不獨立、會計標(biāo)準(zhǔn)過分強(qiáng)調(diào)具體的規(guī)則而不是原則，以及對會計行業(yè)的監(jiān)督不力等。相應(yīng)的解決方案主要包括：頒布新的法律來加強(qiáng)對上市公司會計和審計的監(jiān)管；對會計師行業(yè)實施更加嚴(yán)格和全面的監(jiān)管；倡導(dǎo)誠信和社會責(zé)任意識。這些解決方案不外乎是兩個思路：一是嚴(yán)格法制，加強(qiáng)監(jiān)管的效力和處罰的力度；二是依靠道德的力量感化那些可能作奸犯科之徒。