溫　莉

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈性，對(duì)外投資對(duì)于企業(yè)而言日益重要。本文就新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)短期投資的核算從設(shè)置科目、計(jì)量、具體賬務(wù)處理等方面的變化進(jìn)行分析對(duì)比，以對(duì)企業(yè)就短期投資這項(xiàng)資產(chǎn)更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則提供幫助。

關(guān)鍵詞：短期投資交易性金融資產(chǎn)變化影響

現(xiàn)代企業(yè)除了從日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中獲取收益外，越來(lái)越多的企業(yè)注重通過(guò)對(duì)外投資來(lái)增加財(cái)富。對(duì)外投資的合理核算對(duì)投資方而言有其重要性。與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容更多，核算更復(fù)雜，信息披露更嚴(yán)格，在一定程度上帶動(dòng)了會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。在原準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)外投資從投資的目的、回收期和變現(xiàn)能力不同分為短期投資和長(zhǎng)期投資。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分類則有所不同，新準(zhǔn)則首次提出“金融資產(chǎn)”的概念，其主要分為以下四類：1)交易性金融資產(chǎn)，指企業(yè)為了近期出售而持有的金融資產(chǎn)；2)持有至到期投資，指到期日固定、回收金額固定或可確定。且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)；3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，其主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)；4)可供出售金融資產(chǎn)，指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則中的短期投資相對(duì)應(yīng)的是交易性金融資產(chǎn)。本文就短期投資核算在新準(zhǔn)則下的變化進(jìn)行對(duì)比分析與論述。

一、新舊準(zhǔn)則下核算科目、核算內(nèi)容的變化與區(qū)別

新準(zhǔn)則下取消了“短期投資”科目，而將原準(zhǔn)則下的“短期投資”全部歸入“交易性金融資產(chǎn)”科目。不過(guò)，交易性金融資產(chǎn)核算的內(nèi)容更為廣泛。滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：(1)取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售；(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理：(3)屬于衍生工具(但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外)。在核算中，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。此外。還新增一個(gè)“公允價(jià)值損益變動(dòng)”科目，該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

二、新舊準(zhǔn)則下初始計(jì)量的變化與區(qū)別

原準(zhǔn)則下，企業(yè)購(gòu)人作為短期投資的各種股票和債券等，應(yīng)按實(shí)際成本(包括實(shí)際支付的買價(jià)、傭金、手續(xù)費(fèi)等)記人“短期投資”科目。如果實(shí)際支付的價(jià)款中含有已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)核算確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。

新準(zhǔn)則下，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值作為其初始確認(rèn)金額，記入“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目。如果實(shí)際支付價(jià)款中含有已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)核算確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。支付的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)記入“投資收益”科目。

三、新舊準(zhǔn)則下后續(xù)計(jì)量的變化與區(qū)別

原準(zhǔn)則下，企業(yè)短期投資在持有期間內(nèi)所取得的現(xiàn)金股利或債券利息是直接按實(shí)際分得金額沖減投資成本的。在資產(chǎn)負(fù)債表日，采用成本與市價(jià)孰低法進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，當(dāng)該項(xiàng)投資的市價(jià)低于成本時(shí)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；若市價(jià)高于成本時(shí)，按投資成本的原賬面價(jià)值作為期末賬面價(jià)值。

新準(zhǔn)則下，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間。對(duì)于被投資方宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息收入，確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，并計(jì)人投資收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益，即借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

四、新舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)處置時(shí)的變化與區(qū)別

原準(zhǔn)則下，短期投資處置時(shí)，處置凈收入與短期投資賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益。新準(zhǔn)則下，規(guī)定企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值與其初始人賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

五、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下短期投資的會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)損益的影響分析

由于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在短期投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和處置時(shí)的規(guī)定不同，所以它們?cè)跁?huì)計(jì)處理上也會(huì)有許多差異。下面通過(guò)具體例子說(shuō)明其變動(dòng)及其對(duì)企業(yè)損益的影響。

綜上所述，按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到現(xiàn)金股利或利息時(shí)將其反映在損益中，更能真實(shí)地反映企業(yè)每期通過(guò)投資獲得的收益金額，但是也不排除有些上市公司利用這點(diǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。另外，新準(zhǔn)則中短期投資的成本始終不變，而且能在期末反映企業(yè)短期投資的真實(shí)價(jià)值。而原準(zhǔn)則下，投資成本隨著股利的發(fā)放在不斷變化。不便于查看其原始投資額；資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)投資成本低于市價(jià)時(shí)不能如實(shí)反映投資的真正價(jià)值。當(dāng)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)。處置時(shí)新舊準(zhǔn)則產(chǎn)生的損益是相同的，不同的只是初始計(jì)量和持有期間獲得利息或股利時(shí)的處理不同所導(dǎo)致企業(yè)的不同時(shí)期收益不同。總之，在整個(gè)短期投資持有期間，對(duì)影響總額是沒(méi)有變化的，但新準(zhǔn)則使企業(yè)不同時(shí)期的損益分布產(chǎn)生了影響。