徐會鋼

建造合同準則已經(jīng)發(fā)布多年，企業(yè)在具體執(zhí)行中，仍存在許多難點，主要反映在以下幾個方面：一是建筑業(yè)不規(guī)范，造成合同預計總收入的難以確定、建造合同的不可靠估計。如與業(yè)主未簽訂合同工程已開工、邊設計邊施工、內部分包現(xiàn)象等；二是稅收與會計的制定原則與立場不同，使兩者之間，在確認收入方法上。在營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的計算上，都存在顯著差異，從而增加執(zhí)行建造合同的難度；三是企業(yè)內部管理環(huán)境不同，在選擇完工百分比、對集團內部的工程發(fā)包造成的內部交易事項等問題均存在差異，這也影響建造合同的執(zhí)行。針對以上幾個方面的難點，筆者從以下幾點進行分析。

一、如何合理確認合同預計總收入

準確確認合同預計總收入是正確核算建造合同的前提，由于目前建筑市場還不夠規(guī)范，施工企業(yè)當前面臨的情況嚴重影響建造合同預計總收入的準確確認。比如有的工程項目暫未簽訂合同造成合同總價不確定，有的工程項目經(jīng)常發(fā)生設計變更，造成合同總價變化較大，還有的工程項目邊設計、邊施工，根本沒有合同總價，還有集團內部分包造成分包企業(yè)合同預計總收入難以確定等等，這些實際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會計信息的準確性。

在解決上述上述問題中，在做好提高企業(yè)管理水平的同時，面對各種因素造成的合同預計總收入確認問題，可以從以下方面考慮：

1，對于尚未訂立書面建造合同或訂立有書面建造合同但合同中未確定合同總金額的情況，可暫采用中標價作為建造合同的初始預計總收入，待能夠準確估計時再作調整。采用中標價作為初始預計總收入，是因為工程中標價是雙方確認工程合同價的一個法律依據(jù)，也是該工程是否中標的一個重要組成部分。

2，對于工程項目經(jīng)常發(fā)生設計變更情況下，首先應該在會計核算處理上區(qū)分合同內發(fā)生的成本與合同變更發(fā)生的成本，如果業(yè)主在資產(chǎn)負債表日對該變更部分進行了計價確認，那合同總收人即為合同價與變更計價之和，按照正常的完工百分比法進行確認收入成本；如果業(yè)主在資產(chǎn)負債表日暫未對該變更部分進行了計價確認，對于合同內發(fā)生的成本部分。按照正常的完工百分比法進行確認收入成本，對于變更部分的成本，可以根據(jù)業(yè)主、監(jiān)理及設計單位等審批程序的完成情況謹慎確認收入。

3，對于工程項目邊設計邊施工，沒有合同總價情況下，一般這種“三邊”工程合同總價較小，在執(zhí)行建造合同時。無法可靠確認合同收入，不適用完工百分比法確認收入成本，應該以實際發(fā)生的成本確認為合同成本，以業(yè)主工程計價款確認合同收入。如工程計價款也無法有效獲得，可以考慮以收到的工程款作為收入確認，因為工程款已收到情況下，可以認為已發(fā)生的成本可收回價值為已收到的工程款項。

4，由于施工企業(yè)大多數(shù)為大型集團公司，也就普遍存在的集團內部分包，如A集團承攬甲橋梁工程，甲工程的一部分分包給其下屬B公司，對于B公司來說，該工程合同為甲工程的一部分，如果A公司與B公司已簽訂分包協(xié)議。應予協(xié)議價為合同總收入，如未簽訂分包協(xié)議，可以考慮以集團內部預算價作為合同預計總收入。

二、建造合同對營業(yè)稅的影響

對于一項建造合同，在會計處理上，需要根據(jù)建造合同準則來進行確認收入和成本，即按照完工百分比來確認當期的收入和成本，遵循的是配比原則。在稅收納稅時，營業(yè)稅規(guī)定納稅義務發(fā)生時間為收到營業(yè)收入款或取得索取營業(yè)收人款項憑據(jù)的當天。由于建筑行業(yè)的特殊性，國家稅務總局對建筑行業(yè)的納稅時間制定了4種具體的規(guī)定：1，實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，為完成合同、施工單位與發(fā)包單位進行工程合同價款結算的當天；2，實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；3，實行按工程進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發(fā)包單位進行已完工程價款結算的當天；4，實行其他結算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結算工程價款的當天。

對建筑業(yè)而言，營業(yè)稅的納稅義務必須是發(fā)包方與承包方對工程進行了結算。如果由于各種原因，工程暫未結算，承包方?jīng)]有工程結算單，也就沒有營業(yè)稅的計稅依據(jù)，雖然承包方在會計處理上反映為營業(yè)收入，但稅收上不應當作為營業(yè)稅納稅義務的實現(xiàn)。

顯然，對合同收入的確認，建造合同準則與營業(yè)稅的規(guī)定存在著時間性差異。由于會計上對收入確認時間與營業(yè)稅應稅收入確認的時問不同步，在營業(yè)稅金的計提上，可參照所得稅時間性差異的規(guī)定，引入“納稅影響會計法”的核算辦法，用“其他應付款一遞延營業(yè)稅金”科目進行過渡，既可保證會計核算的配比原則，又確保了會計信息的質量要求。具體會計處理如下：按已完工程量確認工程結算收入計算應計提的稅金借記“其他應付款一遞延營業(yè)稅金”，貸記“應交稅費”科目；“其他應付款一遞延營業(yè)稅金”待以后會計確認收入時再分期轉回。在轉回時作會計分錄為借：“營業(yè)稅金及附加”，貸：“其他應付款-遞延營業(yè)稅金”。繳納稅金時，借：“應交稅費”，貸：“銀行存款”。

三、結果不可靠估計的建造合同對所得稅的影響

對于在資產(chǎn)負債表日結果不能夠可靠估計的跨年度的建造合同，會計上強調企業(yè)經(jīng)營中可能出現(xiàn)的風險，從謹慎性原則出發(fā)，根據(jù)預計已經(jīng)收回或將要收回的款項能彌補多少已經(jīng)發(fā)生的成本。確認部分、或者不確認建造合同收入；而稅法堅持權責發(fā)生制原則，站在維護國家稅源的基礎上，按照實際發(fā)生時，在不能得到補償時，作為損失扣除。

在會計處理上，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：一是合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用：二是合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入；三是當建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照準則的規(guī)定確認與建造合同有關的收入和費用。

在稅務處理上，稅法不認同建造合同的結果不能可靠估計的處理，應區(qū)別情況進行納稅調整：1，若已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)模凑找呀?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同的金額結轉勞務成本；2，若已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能夠得到補償?shù)?，可暫不確認提供勞務收入，但也不將已經(jīng)發(fā)生的勞務成本計人當期損益，待已經(jīng)發(fā)生的勞務成本卻認定不能得到補償時，再經(jīng)主管稅務機關核定作為損失扣除。

從兩者之間的比較可以看出，對于已發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)模瑫嬇c稅法基本沒有差異，而對于暫不能預計得到補償?shù)摹嬃⒓创_認為費用，而稅法則強調已發(fā)生的勞務成本確實不能得到補償時，報稅務機關審批后才能扣除，這造成會計與稅法處理不同，其所得稅處理類似于未決訴訟的會計處理，即會計上確認費用的同時，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

四、如何合理選擇完工百分比法

大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進行配比，準確地分配計人實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。建造合同準則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實際成本比例法、完成工作量法與實際測定進度法，概括起來分為投入測算法和產(chǎn)出測算法兩大類。

1，投入測算法，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比。在工程項目的不同階段。有時這種對應關系是不成比例的，比如在前期準備工作中，發(fā)生的各種臨建、拆遷、平整及水電設施等費用較大，但實際產(chǎn)出很少，與支出不成比例。投入測算法在實際工作中如果發(fā)生了無效的成本投入(如工程返工)，工程成本相應增加了，但完工進度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進度往往會出現(xiàn)偏差。

2，產(chǎn)出測算法，即按已完成的工作量占合同預計總工作量的比例或通過實際測定確定完工百分比。這種方法在工程內容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準確性較高，但在實際施工過程中，符合這種條件的工程并不多見。另外，受勘察技術影響，實際施工環(huán)境與設計圖紙時常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測算法。在變更工程未得到批復的情況下就確認收入，會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)營風險，也不符合會計的謹慎原則。

根據(jù)建造合同的實際情況，選擇完工百分比計算方法分情況如下：1，對于在工程內容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的工程項目中，采取產(chǎn)出測算法較為理想，更能較好的反應工程實物進度。但在具體運用的過程中，需考慮設計圖紙差異造成的工程變更，即在整個測算進度過程中應剔除此部分差異。2，在大部分工程項目中，采取投入測算法較為適宜。由于建造合同的個體差異較大，那種工程內容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大工程項目較為少見，在運用投入測算法，特別需要注意那。種對無效的成本投入對計算完工進度的影響，比如因管理原因造成的返工成本，該部分影響要考慮剔除。

五、如何對建造合同內部交易事項進行處理

對于大型建造合同，在實際操作中，大部分都是采取集團總承包，所屬子分公司具體施工的二級項目管理模式，對于總承包方和分包方均按照建造合同準則確認已完成的合同收入與合同成本。由于總承包方與分包方均同屬于一個集團內。兩者之間的交易屬于集團內部交易事項，在編制集團合并報表時，會由于這種內部交易事項，影響到利潤表內部交易的抵消，也使得資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)與負債抵消不完全，造成整個集團的收益不準確、資產(chǎn)虛增的狀況。

通過分析兩者的差異，可以從以下兩方面來考慮內部交易事項抵消不完全問題：

1，在合并利潤表層面上，如果發(fā)包方與分包方認定的完工進度或合同總金額不一致時，會造成分包方確認的收入與總承包方對分包工程確認的成本不相等，會造成內部交易抵消不完整，可能虛增或虛減營業(yè)收入與營業(yè)成本。

2，在合并資產(chǎn)負債表層面上，由于集團內部的計價結算不及時造成企業(yè)的資產(chǎn)負債同時虛增。在施工生產(chǎn)過程中，由于各種原因，總承包單位對內部分包單位的計價結算工作不能及時完成，期末會形成發(fā)包單位的已結算未完工程款(在預收賬款反映)和內部分包單位的已完工未結算款(在存貨-未完工程中反映)的雙邊掛賬，而對于整個集團而言，分包單位在存貨中掛賬的未完工程實際上在發(fā)包方已經(jīng)實現(xiàn)(在預收賬款中反映)，如此以來，報表合并后，會形成資產(chǎn)與負債的同時虛增，影響整個企業(yè)的資產(chǎn)質量。

而要解決上述問題帶來的合并報表影響，可以從以下幾個方面規(guī)范：1，對于總承包方與內部分包單位收入成本確認不一致的問題，可以從制度上加以規(guī)范，首先確保集團內部雙方會計核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時嚴格內部單位收入確認簽認制度，要規(guī)定內部分包單位的收人確認一定要經(jīng)過發(fā)包方的簽認，保持確認收入方的收人與確認成本方的成本趨于一致，確保企業(yè)集團正確完整的進行內部交易事項抵消。2，對于內部結算不及時，形成總包、分包單位未完工程或未結算款掛賬情況，除了要規(guī)范內部施工計價結算制度，確保內部結算及時外。因單價不明確、工程量不確定或其他原因確實無法進行內部計價結算的，集團在編制合并報表時，要將分包單位“存貨一未完工程”中反映的已完工未結算款與總承包單位“預收賬款”中反映的已結算未完工款進行對抵，避免虛增資產(chǎn)與負債，保證財務信息的真實性。

總之，由于建造合同準則在我國執(zhí)行時間較短，正處于起步階段，而我國經(jīng)濟水平、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境正處于完善階段，建造合同的具體執(zhí)行中難免會遇到一些問題。隨著我國的經(jīng)濟水平的提高，法律法規(guī)等各種監(jiān)管環(huán)境的逐步完善，新準則在以后的執(zhí)行中會更加規(guī)范，提高會計信息質量，為企業(yè)發(fā)展壯大打下堅實的基礎。