談俊川

摘要:隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的完善和社會各項事業(yè)的發(fā)展,事業(yè)單位會計處理出現(xiàn)了很多新的特征,導致現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的問題日益顯現(xiàn)出來。因此,在政府預算管理改革的背景下,從會計制度入手,就我國事業(yè)單位會計制度完善進行研究具有其必要性和現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞:事業(yè)單位;會計制度

一、我國事業(yè)單位會計的內(nèi)涵及其新特征

事業(yè)單位會計的核算對象是事業(yè)單位實際發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù),即反映和監(jiān)督事業(yè)單位資金運動及其結(jié)果的一種管理活動。其職能是會計在事業(yè)單位進行各項業(yè)務(wù)活動中所具有的對財產(chǎn)物資和經(jīng)費收支活動進行管理方面的功能,一般包括反映的職能和監(jiān)督的職能。其作用主要是通過具體的會計核算業(yè)務(wù)活動,為財政部門、上級主管部門、社會各方關(guān)系人以及事業(yè)單位內(nèi)部管理部門提供相關(guān)信息,幫助有關(guān)各方做出正確決策,從而促進國家預算收支的完成,保證社會各項事業(yè)的順利進行,保護國家財產(chǎn)的安全完整,促使事業(yè)單位內(nèi)部加強管理,提高經(jīng)濟效益。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的完善和社會各項事業(yè)的發(fā)展,事業(yè)單位會計無論是其特點和核算的內(nèi)容,還是其管理的原則和方法,都有了新的變化和內(nèi)涵。歸納起來,主要體現(xiàn)在以下兩點:

第一,事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復雜,會計處理相應(yīng)繁瑣起來。隨著市場經(jīng)濟的不斷深入,事業(yè)單位日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)變得復雜起來,會計處理也不再是簡單“收支兩條線”所能概括與反映,事業(yè)單位會計制度所界定的會計處理原則已經(jīng)不能滿足會計信息使用者的需要。尤其對于那些對于民營資本等非國有資本介入的事業(yè)單位,如醫(yī)院、市政等,這些單位資金來源上一方面存在納入政府預算的財政資金,另一方面存在民間資本的部分,這樣各產(chǎn)權(quán)主體要求獲取其投資的收益和了解有關(guān)財務(wù)信息,這就迫使事業(yè)單位會計要改善現(xiàn)金收付制的核算基礎(chǔ),施行更為科學的權(quán)責發(fā)生制。此外,還要進行成本核算和編制現(xiàn)金流量表,最終導致事業(yè)單位會計在內(nèi)容上在預算會計的基礎(chǔ)上向企業(yè)會計趨同。

第二,會計準則運用具體標準的不一致性?，F(xiàn)行事業(yè)單位分類改革一般將事業(yè)單位分為三類:行政類事業(yè)單位、生產(chǎn)經(jīng)營類事業(yè)單位、社會公益類事業(yè)單位。對同一類業(yè)務(wù)在提供私人產(chǎn)品的事業(yè)單位與提供準公共品單位、提供純公共產(chǎn)品的事業(yè)單位之間可能出現(xiàn)不同的處理方式,受事業(yè)單位分類改革以及產(chǎn)權(quán)主體的影響,會計具體準則運用的標準往往并不一致。

二、現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在的問題

我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度是在1997年進行了重大改革以后,從1998年1月1日起實行的。該制度自實施以來,對適應(yīng)我國由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中各級財政部門和事業(yè)單位加強預算管理和會計核算的需要,提高我國預算會計的整體管理水平起到了積極的作用,同時也為我國政府的會計核算進一步向國際慣例靠攏打下了一定的基礎(chǔ)。然而,隨著社會主義市場經(jīng)濟體制和財政預算管理制度改革的逐步深化,現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度與當前事業(yè)單位現(xiàn)狀的不適應(yīng)性日益突出。

(一)現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度不能適應(yīng)預算管理改革

如今,預算管理改革改變了預算資金的流轉(zhuǎn)、事業(yè)單位收支的確認等,使得事業(yè)單位會計的核算內(nèi)容發(fā)生了改變,而現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度不能適應(yīng)預算管理改革。例如,實行國庫集中收付制度后,事業(yè)單位用于發(fā)放工資、購置固定資產(chǎn)、原材料及服務(wù)等所需要的財政資金,不再由財政通過主管部門撥入用款單位,而是財政部門按照規(guī)定程序通過國庫直接支付或授權(quán)支付給供應(yīng)商或收款人,事業(yè)單位只能看到預算指標而接觸不到現(xiàn)金。事業(yè)單位收到的財政資金,一方面表現(xiàn)為收入的增加;另一方面表現(xiàn)為費用的增加(如工資支出等)或非貨幣性資產(chǎn)的增加(如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等)。這就出現(xiàn)了一系列新問題:事業(yè)單位應(yīng)當如何反映這一類業(yè)務(wù)?各事業(yè)單位集中存放在國庫的預算結(jié)余資金的所有權(quán)和支配權(quán)又如何界定?這些都要求對現(xiàn)行的會計核算制度作相應(yīng)的修改。此外,在采購材料物資過程中,也可能出現(xiàn)不同的情況:如有的材料物資己到,而發(fā)賬單未到;有的發(fā)票賬單已到,而材料物資未到;有的可能采用分期付款方式等。與此相適應(yīng),事業(yè)單位應(yīng)在何時確認購入的資產(chǎn)?購入的資產(chǎn)按什金額入賬?這些新情況提出了一個新問題,就是收支確認的基礎(chǔ)如何改變的問題。

(二)收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)有一定的局限性

目前,我國事業(yè)單位會計一般采用收付實現(xiàn)制作為其會計核算基礎(chǔ),后來部分類型事業(yè)單位根據(jù)其實際情況和核算要求,采用修正的權(quán)責發(fā)生制或權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)。在早些時候,我國事業(yè)單位會計主要是為預算資金分配與使用服務(wù)的,收付實現(xiàn)制具有簡便易行、可直觀反映預算執(zhí)行情況、人工成本低等優(yōu)點,以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)基本上能夠滿足預算收支管理的需要。但是隨著市場經(jīng)濟的深化,收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)暴露出一定的局限性。首先,國庫集中收付制度改變了預算資金的流轉(zhuǎn)程序,收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)不再適應(yīng)預算管理的要求。例如,在實行國庫集中收付制度后,出現(xiàn)采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離。由于政府采購貨物的驗收、項目的實施與貸款的支付存在時點間隔,或者一些公共工程的大型采購尾款的支付需要在經(jīng)過較長的工程保修期結(jié)束后才能支付,如按現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制處理,在采購和支付間隔跨年度時,對事業(yè)單位而言,會出現(xiàn)嚴重的賬實不符,不能真實反映預算單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。再者,收付實現(xiàn)制不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項,造成會計信息不實。在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上進行的會計核算中,存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實的問題。在年度預算執(zhí)行過程中,各級事業(yè)單位經(jīng)常會遇到預算已經(jīng)安排,但由于各種原因當年無法支出的問題,如果按照收付實現(xiàn)制的要求處理,容易造成當年結(jié)余不實。

(三)會計報告結(jié)構(gòu)混亂,缺乏科學合理性

事業(yè)單位會計報表收支項目列示存在重復交叉,如在事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中,既包括資產(chǎn)、負債和掙資產(chǎn)三類項目,又包括收入類和支出類項目。這種列示方法缺乏合理性,因為資產(chǎn)負債表是反映單位財務(wù)狀況的靜態(tài)報表,不應(yīng)該再涉及諸如收支項目這樣的動態(tài)資料。另外,收支類項目既在資產(chǎn)負債表中反映又在收入支出表中反映,形成重復列示、沒有必要。此外,收入支出表的項目列示不夠合理,很難操作。事業(yè)單位會計制度規(guī)定,預算外資金形成的支出應(yīng)在收入支出表中單獨列示。但實際上這種方法不易操作,很不合理。因為事業(yè)單位取得的收入,無論是財政撥入的經(jīng)費,還是從財政專戶撥入的預算外資金,均在單位的一個銀行賬戶上反映,實際發(fā)生支出時,很難分清哪些支出動用了財政撥入經(jīng)費,哪些支出動用了預算外資金,因此,在收入支出表中將支出劃分為預算內(nèi)和預算外列示,實際工作中難以操作。

三、事業(yè)單位會計制度改革的建議

(一)重新定位事業(yè)單位會計制度,滿足預算管理需要

國庫集中收付制度改變了傳統(tǒng)的分散支付制度下預算資金的流轉(zhuǎn),是一種全新的支付管理方式和資金運動過程,以預算收入集中入庫和預算資金集中支付兩種形式來反映政府資金的運動過程。因此,必須對事業(yè)單位會計制度進行重新定位,即按照事業(yè)單位活動的目的是否營利重新劃分現(xiàn)有的事業(yè)單位。目前的事業(yè)單位按照單位活動的目的可以劃分為營利性和非營利性,對于實質(zhì)上是以營利為目的的組織而言,無論其性質(zhì)是否為國有單位,都應(yīng)將其會計核算制度劃分到企業(yè)會計范圍中;對于非營利性的事業(yè)單位,其會計應(yīng)歸入到非營利組織會計體系中,并且這些單位也是非營利組織會計應(yīng)用對象的主要對象之一。對于這些非營利性事業(yè)單位應(yīng)實行基金管理,并以基金作為會計主體。其財務(wù)狀況和運行結(jié)果應(yīng)在審計后反映在政府財務(wù)報表中。

(二)全面引入權(quán)責發(fā)生制,統(tǒng)一規(guī)范事業(yè)單位會計體系

會計基礎(chǔ)主要分為收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制確定本期收入和費用,以款項的實際收付作為標準。權(quán)責發(fā)生制確定本期收入和費用,以應(yīng)收和應(yīng)付為標準。在收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的選擇方面,權(quán)責發(fā)生制能提供經(jīng)濟決策中最有用的信息,這是偏好于采用權(quán)責發(fā)生制的主要原因。權(quán)責發(fā)生制的重要特征是對資源存量和未來責任的如實反映,使用權(quán)責發(fā)生制將客觀反映資產(chǎn)、負債的年度變化,從而有利于政府對資產(chǎn)的持續(xù)管理,同時加強負債管理,防止管理者將自身應(yīng)承擔的成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者。另外,在權(quán)責發(fā)生制下,凈資產(chǎn)可客觀體現(xiàn)公共管理部門的財富,使項目的長期費用直觀化,反映項目對未來財政和經(jīng)濟的影響,為分析當前政策的長期效果以及持續(xù)能力提供綜合的信息。此外,權(quán)責發(fā)生制能還夠增強事業(yè)單位財務(wù)透明度,更加能夠體現(xiàn)和支持更分權(quán)、更強調(diào)績效的受托責任制度,推動采用更體現(xiàn)競爭、更商業(yè)化的方式提供事業(yè)產(chǎn)品和服務(wù),鼓勵更有效的公共資源管理。因此,筆者認為,在事業(yè)單位會計核算過程中全面引入權(quán)責發(fā)生制的時機已經(jīng)成熟,在此基礎(chǔ)上進一步規(guī)范事業(yè)單位會計體系,使之滿足當前事業(yè)單位發(fā)展的需要。

(三)改善事業(yè)單位財務(wù)報告體系,全面披露其會計信息

事業(yè)單位財務(wù)報告是其會計信息的主要載體之一。我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計報表體系更側(cè)重于對于財政預算執(zhí)行情況的反映,因此,財務(wù)報告無論從形式還是內(nèi)容都不完善。對此,筆者建議,事業(yè)單位財務(wù)報告體系應(yīng)當包括會計報表,會計報表附注和財務(wù)情況說明書三個組成部分。而會計報表應(yīng)當包括:資產(chǎn)負債表,收入、支出及基金余額變動表、現(xiàn)金流量表和若

干附表。其中資產(chǎn)負債表用來反映事業(yè)單位的財務(wù)概況;收入、支出及基金余額變動表用來反映事業(yè)單位綜合收入、支出變化情況;現(xiàn)金流量表以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映事業(yè)單位收、支、存的情況。事業(yè)單位報表附注是為便于會計報表使用者理解事業(yè)單位會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及其主要項目等所作的解釋。與會計報表不同的是,會計報表附注主要借助文字而非數(shù)字來表達信息,其側(cè)重提供定性而非定量信息。事業(yè)單位財務(wù)情況說明書,主要是對事業(yè)單位的基本情況及當年運營的情況而作的總結(jié)性的報告和說明。其構(gòu)成內(nèi)容主要包括:事業(yè)單位基本情況介紹、事業(yè)單位當期收支預算或計劃資料、事業(yè)單位基本數(shù)字表等。

四、小結(jié)

事業(yè)單位是我國計劃經(jīng)濟時代的產(chǎn)物,發(fā)展至今已經(jīng)形成一定規(guī)模,其與我國社會主義事業(yè)的發(fā)展緊密相關(guān)。然而,隨著改革開放的深入以及市場經(jīng)濟體制改革的推進,我國事業(yè)單位也出現(xiàn)了一系列的新情況和新問題,事業(yè)單位會計制度對于其會計實務(wù)的滯后性便是其中之一。對于現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度存在種種問題進行分析并針對這些問題改革我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度是促進我國事業(yè)單位會計發(fā)展的有效途徑。

參考文獻:

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[3]張鵬,事業(yè)單位會計制度改革探討,財會通訊,2009年第22期

(作者單位:深圳市價格認證中心)