陳　林

摘要：文章以公共受托責任與控制、內部控制間的關系為基礎，深入分析我國政府內部控制實踐中存在的問題，從而論證其與政府績效審計的關系。

關鍵詞：公共受托責任政府績效內部控制

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)05-190-03

在審計署《關于批轉<中國審計學會2005至2009年審計理論研究規(guī)劃>的通知》中指出，突出開展效益審計研究，圍繞效益審計的基本理論、程序與技術方法，特別是公共資金和公共I程效益審計與評價等重點課題展開深入系統(tǒng)的研究，為建立中國特色的效益審計模式提供理論支持。這一戰(zhàn)略決策，必將對我國政府績效審計的發(fā)展產生重大而深遠的影響。

一、理論基礎

1基本概念。在公共部門中的受托責任我們稱為公共受托責任。Glynn(1985)指出，公共部門的受托責任就是指那些起草和(或)執(zhí)行政策的人應該有義務就他們的行為向他們的選民作出解釋。選民包括客戶、雇員和納稅人。美國審計總署(GAo，GovernmentAccountability Office)認為：公共受托責任就是指受托管理并有權使用公共資源的機構向社會公眾說明其全部活動情況的義務。最高審計機關亞洲組織認為：公共受托責任是指受托管理公共資源的機構報告管理這些資源及其有關的規(guī)劃、控制、財務的責任。

按受托責任內容的性質，受托責任又可分為受托財務責任和受托管理責任。受托財務責任是指受托人要誠實經(jīng)營，保護受托管理資產的安全完整，遵守財經(jīng)法規(guī)，并及時提供按照公認會計原則或準則編制財務報表。受托管理責任是指受托人在合法經(jīng)營、保護財產的安全完整之外，有責任進行有效經(jīng)營、公平經(jīng)營。

2基本認識。(1)公共受托責任的本源在于權力的公共性。權力起源于維護社會公共利益和社會公共生活秩序的需要，在本質上是一種凝聚和體現(xiàn)公共意志的力量，是人類社會和群體組織有序運轉的指揮、決策和管理能力。公共受托責任是民主政府的中心，公民授予政治家設計、執(zhí)行公共政策和運用公共資源方面的重要決策權力。相應地，公民作為委托方，希望避免權力被濫用，希望作為政治領導的受托方能夠智慧、有效、高效率地行使其權力。

(2)公共受托責任的核心在于公共資源績效評價。在政府管理公共事務的過程中，公共資源的權力的取得和運用成為行使公共權力的主要方式。委托方和受托方對公共資源使用績效的共同關注，使績效評價成為公共受托責任的核心?？冃Ъ劝ㄐ袨檫^程，也包括行為結果。是對組織過程和結果全面、系統(tǒng)的反映。無論是控制現(xiàn)強調的“控制”，報告觀強調的“報告”，還是戰(zhàn)略觀強調的“戰(zhàn)略”，都是圍繞著績效展開的。如果沒有一個有效的工具來對受托責任履行狀況作出評價，公共組織就失去了合法性的權威基礎。因此?？冃гu價被視為“公共受托責任度量的工具”。

(3)公共受托責任的基本環(huán)節(jié)在于提供信息和驗證信息。信息的可得性(事前或事后)是受托責任的基石，公共受托責任的基礎是社會公眾“有權知道”，而非權力基礎的功利主義。隨著委托方把公共資源交付給受托方，社會公眾有權力要求受托方就這些資金的使用情況提供相關信息。使用這些資金的政府部門自然要承擔起向社會公眾提供這些信息的義務。也就是說，公共受托責任得以實現(xiàn)的前提，是存在一個正常運作的信息系統(tǒng)，能夠提供足夠的信息確保判斷和決策，以保證資源的最佳配置和組織目標的實現(xiàn)。

二、公共受托責任和控制、內部控制

1公共受托責任和控制。從本質上講，控制是受托責任的需要，控制是對受托責任的控制。沒有受托責任也就無所謂控制。受托責任關系一旦形成，委托方便時受托方的行為和結果產生一定的預期。在條件成熟時，這種預期轉化成組織目標?？刂埔婚_始。就和目標的實現(xiàn)聯(lián)系在一起。為實現(xiàn)其目標，組織應確保能夠根據(jù)環(huán)境的變化采取相應的行動。換句話說，公共受托責任是“公共組織及其工作人員，對組織內、外部各種期望進行管理所使用的方法?！痹谶@種認識下，公共受托責任是受托方為管理委托方的期望，實現(xiàn)組織目標所采用的各種“方法”。這些方法的作用機制和應用效果因委托方(控制方)所處的位置、控制程度的強弱而異。

2公共受托責任和政府內部控制。通過預測委托方的各種期望，合理配置人員，公共組織的管理層可以作出積極的反應。受托方也因此從被動地遵守委托方提出的價值判斷標準，轉化為一個積極的參與者，在標準的形成和制定中發(fā)揮積極的作用，兩者不再是簡單的控制和被控制、監(jiān)督和被監(jiān)督間的關系。在公共受托責任的戰(zhàn)略觀中，職業(yè)性/酌量性受托責任和預期性/定位性受托責任便較好地說明了這種變化。在“戰(zhàn)略觀”看來，受托方不再是被動的接受者和受控者，而是可以發(fā)揮主觀能動性，能夠根據(jù)外部環(huán)境和標準的變化積極應對，實施戰(zhàn)略管理，更好地履行受托責任。受托方不再只是被動地接受實現(xiàn)目標和監(jiān)管的要求，還能與委托方進行溝通和談判，作出自由的判斷和決策。

由上述分析可以看出，公共受托責任和控制、內部控制之間存在著密切聯(lián)系。一方面，公共受托責任是控制的內在要求，是控制的一種形式，強化公共受托責任的履行，有助于控制目標的實現(xiàn)。另一方面，受托責任的發(fā)展，也推動著內部控制的演變。政府內部控制由會計導向逐步發(fā)展到風險導向和績效導向，也可看作是公共受托責任推動的結果。

三、政府績效審計中的內部控制問題

今天，各國政府都十分重視政府內部控制的建設問題，通過立法等正式的制度安排，不斷完善政府內部控制機制。同時，縱觀國、內外政府內部控制的實踐，依然面臨諸多問題。對我國的政府部門來說，有些問題還顯得尤為突出。

1內部控制認識不足。一方面，各級管理層缺乏對政府內部控制的正確認識。一些管理層認為，各項控制均有具體主辦單位負責，控制工作好壞，與其無關。我們認為，內部控制不是與管理層無關，而是密切相關。管理層負有建立健全、貫徹執(zhí)行內部控制的責任。內部控制質量的好壞是關系組織目標能否實現(xiàn)的重要機制。另一方面，政府部門工作人員也缺乏對政府內部控制的正確認識。一些員工認為，內部控制是刁難、是找麻煩，因而心生排斥。我們認為，控制活動是促使管理層命令實施的政策、程序、技術和機制?？刂苹顒邮墙M織計劃、執(zhí)行、復核、政府受托責任以及取得有效結果的整體組成部分。負責實施控制活動的單位和人員，有時將控制活動視為權力的代名詞，經(jīng)常使用強制性控制手段。故意從控制立場出發(fā)作出嚴格要求，從而制造政府內部沖突，影響政府管理行政質量和效果。

2內部控制目的偏離。各級人員多認為政府內控的目的旨在防弊，而不是興利和增值。

尤其是預算執(zhí)行的相關規(guī)定，多從投入面進行考核評價，側重于防止錯誤和舞弊。對于那些既經(jīng)濟、又效率效果好的未列預算項目。則很難獲得控制方的同意。政府內部控制發(fā)展到今天，已經(jīng)完全超越了狹窄的內部控制的概念，其功能也不再是防弊。而是興利和增值共存。

3內部控制標準化不完善。政府部門各項控制活動，均以標準化的規(guī)定、說明書作為執(zhí)行的根據(jù)。殊不知，內部控制根植于組織持續(xù)進行過程之中，不是一個事件，更不是繁文縟節(jié)的堆砌，而是一系列的行動和作業(yè)，這些行動和作業(yè)發(fā)生在組織持續(xù)運行的過程之中。

4內部控制過于注重監(jiān)督。過分重視政府內部控制的監(jiān)督，忽視內控的自律(控制環(huán)境)。歷史上，內部控制準則一貫重視對控制環(huán)境建設。在組織內部，各級管理層應營造和維持一種對內部控制和負責任的管理有利的、支持性的態(tài)度。積極的控制環(huán)境是其他內部控制要素的基礎。規(guī)范、良性和“小氣候”直接影響內部控制的質量。良好的控制環(huán)境，是內部控制成功的基石。因此，內部控制應講求自律與他律并重。

5內部控制忽視人的因素。忽視內部控制中人的因素，錯誤認為政府部門工作人員都很優(yōu)秀，內部控制不易出問題。人是使內部控制發(fā)揮作用的根本因素。有不少舞弊者，在弊案發(fā)生前，曾是該單位的優(yōu)秀分子，業(yè)績好、人緣也好，因此深獲大家信任或給予特別獎賞。免除其部分內部控制約束或將不相容職務同時交其擔任。重大弊案爆發(fā)時。往往令人目瞪口呆、手足無措。這就應了古人的那句話，“信人則制于人”。

6內部控制機制不暢。政府部門內部控制機制設計不合理。各個部門平行設立了多個控制部門。以我國為例，政府人事、紀檢監(jiān)察、黨辦、財務、效能辦和效能督察辦以及法制辦等部門，是承擔不同任務的平行單位。但依據(jù)有關法律法規(guī)和政府規(guī)定，執(zhí)行其負責之業(yè)務，都形成特定控制。但這種平行的多元控制，無法形成有效的控制合力。相時地，美國的財務長、督察長和審計長制度，則體現(xiàn)了“層層遞進，相互制約”的理念，值得學習借鑒。

7內部控制缺乏風險評估。政府部門更為強調按照制度辦事。忽視對風險的評估。政府部門內埋頭做事者多，抬頭看路者少，多限于完成本職工作，缺乏先行思考部門內部各種狀況的風險程度。更缺乏進行科學的風險評估。任何控制都是針對風險的控制，沒有風險就無所謂控制，有效的內部控制針對風險變化迅速做出反應，控制要盡可能地“靠近”相關風險，距離越短，反應就越迅速。因此，現(xiàn)代內部控制要求對來自組織內、外部的風險進行評估。在建立清晰組織目標的前提下，對影響目標實現(xiàn)的相關風險進行辨別和分析。以此為基礎，確定控制活動的優(yōu)先領域，不進行風險評估，內部控制就容易迷失方向。

8內部控制存在溝通障礙。政府部門信息生產和披露混亂，無法實現(xiàn)有效的記錄和溝通。我國尚未建立完整的政府財務會計準則，會計信息質量不高，受短期利益的驅使，各級政府負責人虛報、謊報信息的情況普遍存在，社會統(tǒng)計資料失真。政府部門內部的信息溝通存在障礙，更談不上與外部利益相關者的溝通。

9內部控制無獨立監(jiān)督制度。政府部門缺乏獨立的內部控制的評估和監(jiān)督制度。發(fā)現(xiàn)的問題難以迅速得到解決。政府部門內部尚未建立自行檢查功能，外部監(jiān)督至多也是重點檢查一下內部控制的有關規(guī)定是否切實執(zhí)行。很少會積極主動、認真地指出內控機制中存在的問題，以及持續(xù)改進的建議。即便是通過各種渠道發(fā)現(xiàn)問題，也很難得到迅速反應和根本解決。

四、結論

政府內部控制是績效審計的基本概念，它不僅是績效審計的直接對象，也是實現(xiàn)組織經(jīng)濟性、效率性和項目效果性。以及整體公共受托責任的前提。政府內部控制是作為協(xié)助履行公共受托責任的一種機制，只有內部控制審計的目標與管理部門及完成其任務、達到目的和目標的計劃、方法和程序相一致，內部控制和過程以及評價、報告和監(jiān)督項目績效系統(tǒng)才能正常運行。

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(作者單位：重慶市公安消防總隊重慶401121)

(責編：賈偉)