李 凱

摘 要:文章指出,根據(jù)我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》定義,“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),這一定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致,較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”來說更加準(zhǔn)確和科學(xué)。

關(guān)鍵詞:無形資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)11-169-01

隨著我國(guó)國(guó)民經(jīng)紀(jì)的高速發(fā)展,專有技術(shù)、專利權(quán)等等的各種無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的重要性越來越大,正確合理的確認(rèn)與計(jì)量無形資產(chǎn),對(duì)真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值也越來越重要,在這一背景下,對(duì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的要求必然會(huì)被提到新的高度。根據(jù)我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》定義,“無形資產(chǎn)”是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn),這一定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致,較舊準(zhǔn)則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)”來說更加準(zhǔn)確和科學(xué)。

一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》無形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時(shí),才能予以確認(rèn):

1.與該資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)必須對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)可能存在的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)因素做出合理的估計(jì),提出明確的證據(jù)來判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入,是否可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。在無形資產(chǎn)成本的計(jì)量時(shí),明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

二、無形資產(chǎn)的計(jì)量

1.無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法。無形資產(chǎn)的初始計(jì)量是指最初取得無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。在無形資產(chǎn)的初始計(jì)量中主要運(yùn)用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購(gòu)、自行開發(fā)、投資者投入等方式。本文僅對(duì)外購(gòu)取得的無形資產(chǎn)和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)進(jìn)行探討。

(1)外購(gòu)無形資產(chǎn)的計(jì)量。外購(gòu)無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

(2)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)量。自行開發(fā)的無形資產(chǎn),屬于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出能夠形成企業(yè)的無形資產(chǎn),達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本,但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

2.無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法。無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是指在無形資產(chǎn)的存續(xù)期間衡量其價(jià)值,主要包括無形資產(chǎn)的攤銷和減值。

(1)無形資產(chǎn)的攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量,無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷,只計(jì)減值。無形資產(chǎn)的攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn),還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零,但下列情況除外:一種是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無形資產(chǎn);另一種可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

(2)無形資產(chǎn)的減值。對(duì)于有使用壽命的無形資產(chǎn)如果出現(xiàn)無形資產(chǎn)減值的跡象,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。因企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

三、目前無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問題

1.無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍相對(duì)狹窄。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的確認(rèn)范圍相對(duì)于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言雖然有了擴(kuò)大,但是比較《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》仍然停留在傳統(tǒng)的意義上,確認(rèn)范圍狹窄,難以適應(yīng)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展下企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求。目前我國(guó)列入無形資產(chǎn)的范圍包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等幾項(xiàng),一些構(gòu)成企業(yè)核心能力的要素并未確認(rèn),如自創(chuàng)商譽(yù)等。

2.無形資產(chǎn)初始計(jì)量金額不夠全面。對(duì)于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定,自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括自滿足無形資產(chǎn)定義以及確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說,自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用,而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出;舊準(zhǔn)則僅僅將依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言對(duì)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué),但是依然有其局限性,其具體表現(xiàn)在:首先,無形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無法體現(xiàn)。無形資產(chǎn)的研究費(fèi)用通常很大,如果只將開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化,而研究費(fèi)用不予資本化,從謹(jǐn)慎的原則出發(fā),雖然防止了企業(yè)虛增無形資產(chǎn),但是這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的價(jià)值。導(dǎo)致其賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值,不能正確揭示無形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。其次,在財(cái)務(wù)報(bào)告中會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值,影響投資者對(duì)企業(yè)未來的合理判斷。再次,會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性,增加操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因?yàn)閺谋举|(zhì)上講,無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益,研發(fā)費(fèi)用支出目的是為了獲得未來潛在的經(jīng)濟(jì)利益,研發(fā)活動(dòng)一旦成功,就能為企業(yè)未來的連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間帶來收入。而與當(dāng)期利潤(rùn)無關(guān)。因此,對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理必須在謹(jǐn)慎性和真實(shí)性之間作出一種權(quán)衡的選擇。

3.對(duì)無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量不便于管理、控制。新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量只包括攤銷和減值,沒有對(duì)后續(xù)支出進(jìn)行規(guī)定。由于新準(zhǔn)則的規(guī)定較為靈活,對(duì)于后續(xù)計(jì)量的許多方面需要專業(yè)的判斷,如:攤銷年限、殘值、減值等,并且主觀性較強(qiáng),這就導(dǎo)致了在管理技術(shù)上難以控制和加大了操縱利潤(rùn)的空間。從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定:已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回?？梢?二者在這一問題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉(zhuǎn)回性在會(huì)計(jì)理論中更加科學(xué),但是結(jié)合我國(guó)目前的情況,規(guī)定減值不得轉(zhuǎn)回的主要原因是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中存在的最大問題就是減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的主觀隨意性。人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生,減值準(zhǔn)備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、粉飾財(cái)務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。

總之,關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)處理,還有很多方面值得探討研究,例如:商譽(yù)的處理、無形資產(chǎn)信息的披露、無形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢等等,今后要根據(jù)無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的變化再進(jìn)一步研究、探討。

(作者單位:國(guó)網(wǎng)電力科學(xué)研究院財(cái)資部 江蘇南京 210003)

(責(zé)編:喬木)