梁海林

摘要:2006年2月,我國新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則經(jīng)國家財政部批準(zhǔn)正式出臺。新準(zhǔn)則重新引入了公允價值計量屬性。公允價值的應(yīng)用會對我國企業(yè)利潤產(chǎn)生一定的影響。

關(guān)鍵詞:公允價值 企業(yè)利潤 新會計準(zhǔn)則

1. 引言

2006 年頒布的會計準(zhǔn)則在17款具體準(zhǔn)則中引入了公允價值計量,基本實(shí)現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等17 個準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價值。范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。會計準(zhǔn)則引入公允價值一般情況下會引起企業(yè)資產(chǎn)、業(yè)績的大幅度增長。但對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的企業(yè)影響可能是不同的。

2. 應(yīng)用公允價值計量對利潤的影響

(1)應(yīng)用公允價值計量可能會增加利潤

新準(zhǔn)則規(guī)定,對于非貨幣性資產(chǎn)交換,如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,進(jìn)入企業(yè)利潤表,而不再計入資本公積金。由于引入了公允價值,有可能會增加上市公司的利潤。對投資者而言,這是非常有好處的。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響巨大,由于采用公允價值計量將對投資性房地產(chǎn)賬面價值、公允價值變動損益或者期初留存收益產(chǎn)生巨大影響,而投資性房地產(chǎn)賬面價值的提升將樹立良好企業(yè)形象;公允價值變動損益使企業(yè)的業(yè)績飛漲,會引起股價的上漲;期初留存收益的增加可以充實(shí)股東權(quán)益,提升企業(yè)償債能力。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)企業(yè)的影響很大,鑒于我國房地產(chǎn)業(yè)正處于比較景氣的市場環(huán)境里,所以一般情況下,投資性房地產(chǎn)的公允價值都高于成本,排除小部分投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)貶值的可能,總體來說,投資性房地產(chǎn)有持續(xù)穩(wěn)定的增長潛力[1]。

在新準(zhǔn)則債務(wù)重組準(zhǔn)則中,詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組中采用公允價值的情況:以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本(或者實(shí)收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實(shí)收資本)之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當(dāng)期損益。修改其他債務(wù)條件的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。

綜上,債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組時,一旦債權(quán)人讓步,債務(wù)人獲得的利潤將直接計入當(dāng)期收益,進(jìn)入利潤表。例如某公司若欠銀行2000萬元,如果在債務(wù)重組時銀行同意打6折,那么無論該公司以現(xiàn)金支付或以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償,或者讓銀行債轉(zhuǎn)股,都能從這次重組中獲得利潤。公允價值在債務(wù)重組中的應(yīng)用可以看到新準(zhǔn)則明確肯定了債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益,公司通過債務(wù)減免或重組所獲收益計作當(dāng)期營業(yè)外收入而進(jìn)入利潤表,成為利潤來源。

(2)對企業(yè)利潤影響不確定

對于投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則引入公允價值計量對有條件適用此方法的企業(yè)業(yè)績將產(chǎn)生較大影響。由于過去投資性房地產(chǎn)以歷史成本計價,多數(shù)賬面價值大大低于其公允價值,采用公允價值模式后,因我國目前房地產(chǎn)持續(xù)活躍,公允價值將普遍高于賬面價值。且在此方法下,企業(yè)不需計提折舊或攤銷,因此,如果采用此方法,企業(yè)賬面利潤將大幅上升,資產(chǎn)、所有者權(quán)益也將有較大幅度增加。但是,公允價值計量是把雙刃劍,由于房地產(chǎn)市場的風(fēng)險較大,在地產(chǎn)價格下跌時,有關(guān)企業(yè)的業(yè)績也會大幅下降。非同一控制下企業(yè)合并,在購買法下,被收購資產(chǎn)以公允價值入賬,會使資產(chǎn)總額增加,但以后年度攤銷額會較大,且購買法形成的商譽(yù)會引起以后年度商譽(yù)減值費(fèi)用增加。因此,正常情況下,購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加,而以后年度利潤會降低,而凈資產(chǎn)收益率也會較低。對正商譽(yù)不作攤銷,而是作減值測試會給企業(yè)業(yè)績有一定影響。

新準(zhǔn)則中,在被并購企業(yè)無大幅波動年度,商譽(yù)不作減值,企業(yè)當(dāng)期利潤會較原規(guī)定下提高,而在被并購企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作出現(xiàn)明顯不利時,商譽(yù)大幅減值,企業(yè)當(dāng)期利潤將可能大幅降低。如果出現(xiàn)負(fù)商譽(yù),將不再逐年進(jìn)入損益,而是一次性計入當(dāng)期損益,因企業(yè)重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)企業(yè),將會出現(xiàn)對當(dāng)期利潤積極影響,商譽(yù)減值將較小,如果小于以前按直線法攤銷的金額,當(dāng)期利潤將增加。

對于交易性金融資產(chǎn),新準(zhǔn)則規(guī)定,取得時以成本計量,期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定,一些公司進(jìn)行短期股票投資的,將不再采用原先的成本與市價孰低法計量,而將純粹采用市價法。假設(shè)某公司以每股6元在二級市場買入1000萬股股票,到年底該股票上漲到10元,按照原先會計處理方法,該公司的4000萬元賬面所得是不能計入當(dāng)期利潤的,在報表中,這部分股票仍然按照6元成本計入資產(chǎn)。但按照新會計準(zhǔn)則,這部分股票將按照10元計價,并且將為公司增加4000萬元投資收益。相反,當(dāng)年底股票價格下降,則按新準(zhǔn)則會造成利潤下降。

3. 結(jié)論

綜上所述,我們可以看出公允價值在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下企業(yè)合并和金融工具等具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用會產(chǎn)生損益,對上市公司的利潤產(chǎn)生影響,但是上市公司有時可能為了達(dá)到某種目的而利用公允價值去操縱利潤,這種操縱利潤的行為是可以限制的。公允價值在實(shí)際的應(yīng)用中還存在著可操作性、可靠性等方面的問題,有待于在實(shí)踐中不斷的去完善,使我國的會計準(zhǔn)則更好的發(fā)揮作用。

參考文獻(xiàn):

[1] 施穎,投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用及影響分析.中國管理信息化,2007,9:48-50.

[2]張玉英,公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用及對利潤的影響.對外經(jīng)貿(mào)財會.2006,(9):17～19.