周海濤

摘要：在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，內(nèi)部審計的目標(biāo)、職能的要求越來越高，如何適應(yīng)不斷變化的市場要求?內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)在這種情況下應(yīng)運(yùn)而生。在20世紀(jì)90年代，內(nèi)部審計外包在西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家得到了迅速發(fā)展。由于經(jīng)濟(jì)管理和審計發(fā)展水平的局限，內(nèi)部審計外包在我國尚處于探討階段。本文首先介紹了內(nèi)部審計外包的發(fā)展現(xiàn)狀及外包形式，接著分析了內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢和弊端，最后探討了內(nèi)部審計外包在我國發(fā)展的可行性，以及需要特別關(guān)注的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計內(nèi)部審計外包優(yōu)缺點(diǎn)可行性

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計是20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物，它作為一個職業(yè)被人們所認(rèn)識也是近半個多世紀(jì)以來的事情。今天，內(nèi)部審計在全面開放的國際市場中，已經(jīng)成為了最激動人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。

一、內(nèi)部審計外包的基本狀況

內(nèi)部審計外包(Internal Audit Outsourcing)，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)人員來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部內(nèi)部審計工作。內(nèi)部審計外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會計師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計解釋為企業(yè)的一個成本中心，隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需求，內(nèi)部審計職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理方面拓展，此時，企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說服企業(yè)關(guān)注自身的競爭優(yōu)勢，而將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交給外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成。

根據(jù)國外的調(diào)查資料顯示，在美國和加拿大，內(nèi)部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5％和31.5％上升到2000年的38.0％和34.8％，這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。另外，在還沒有實施內(nèi)部審計外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進(jìn)行內(nèi)部審計外包。眾多會計師事務(wù)所也將內(nèi)部審計外包視為其新的發(fā)展領(lǐng)域。

二、內(nèi)部審計外包的利與弊

(一)內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢

1、提高內(nèi)部審計的獨(dú)立性

同外部審計一樣。內(nèi)部審計也要求其審計師客觀、獨(dú)立地完成工作。內(nèi)部審計師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會以及專業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個企業(yè)經(jīng)營的效率和效果，遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下，內(nèi)部審計師主要是對管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯(lián)系，管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計師，而外部審計師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者。與他們沒有利益沖突或聯(lián)系，有一套公認(rèn)審計準(zhǔn)則需要遵循，還有職業(yè)道德的約束，其工作只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé)，因此能夠更為客觀的報告審計結(jié)果，相比之下，獨(dú)立性更高。

2、提高內(nèi)部審計質(zhì)量

現(xiàn)代審計要求審計人員具有廣博的知識，外部審計組織具有先進(jìn)的審計技術(shù)，豐富的審計經(jīng)驗，一流的審計人員，與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲嫷膬?nèi)部審計人員相比，更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。另一方面，由于競爭機(jī)制的存在，外部審計機(jī)構(gòu)因為生存與發(fā)展的需要，一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進(jìn)取之中，綜合素質(zhì)相對內(nèi)部審計人員更為優(yōu)良。

3、節(jié)約內(nèi)部審計成本

現(xiàn)代內(nèi)部審計人員除需要及時、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報告有關(guān)查錯防弊、資產(chǎn)保護(hù)的信息之外。更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項活動。合理有效地配置資源，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此，企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計部門，需要為內(nèi)審部門的運(yùn)轉(zhuǎn)，內(nèi)審人員的薪金，培訓(xùn)支出，市場調(diào)查支出，管理費(fèi)用等等支付一大筆費(fèi)用，并為了應(yīng)對不斷變化的市場需要不斷培訓(xùn)人才。招攬新的專業(yè)人員。而通過內(nèi)部審計外包，企業(yè)只需支出一筆固定的費(fèi)用，就可以完成上述一系列工作。此外，電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計部門要面對的一個新問題，為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作，企業(yè)需要研發(fā)新的審計軟件，處理審計過程中出現(xiàn)的問題。如果將內(nèi)部審計外包，外部審計機(jī)構(gòu)可以將這筆費(fèi)用分?jǐn)偟蕉鄠€客戶，節(jié)約了開發(fā)成本。

4、可以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置

為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場要求，需要大批專業(yè)技術(shù)人員(例如，工程技術(shù)、計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營銷策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計活動中。通過內(nèi)部審計外包，企業(yè)可以不用自己額外招攬人才，而通過外部審計機(jī)構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且，由于外部審計機(jī)構(gòu)的活動廣泛，企業(yè)還可以了解到最新的市場信息，及時做出反應(yīng)。

(二)內(nèi)部審計外包的弊端

內(nèi)部審計外包不可避免地存在一些問題。

1、外部審計人員缺乏對企業(yè)足夠的了解

對企業(yè)而言，配備專業(yè)審計人員是一種從長遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計師非固定員工，所以對企業(yè)的忠誠度可能不及企業(yè)專業(yè)內(nèi)部審計人員來得高，外部審計人員對企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專業(yè)內(nèi)審人員相比，由于要處理的事務(wù)較多，在處理企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時難免存在一些問題。

2、可能導(dǎo)致企業(yè)競爭優(yōu)勢的降低

如果長期只依賴外部審計人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計人才，企業(yè)將疏于知識的積累，而且如果沒有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，如果想要獲得有價值的咨詢服務(wù)，就需要將自己的核心機(jī)密透露給外審機(jī)構(gòu)，這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來了潛在的威脅，可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

3、不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化

從某種意義上說，內(nèi)部審計是對其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用，將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化，也不利于其手段和方法的改進(jìn)。

三、內(nèi)部審計外包對我國的啟示

(一)我國內(nèi)部審計外包的可行性

目前在理論界，關(guān)于內(nèi)部審計外包，有許多爭論，爭論焦點(diǎn)主要圍繞：內(nèi)部審計外包能否節(jié)省成本，能否優(yōu)化社會資源配置，能否提高審計獨(dú)立性，以及能否改善審計工作質(zhì)量幾個方面。下面我從這幾個點(diǎn)來談?wù)勎业目捶ā?/p>

1、從成本效益的角度來看

企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計部門，配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作。這對于規(guī)模較大的企業(yè)來說并不困難，但對于規(guī)模較小的企業(yè)來說，很可能就承擔(dān)不起這筆費(fèi)用，考慮到成本效益原則，小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，而直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)。而在我國，由于種種原因，中小規(guī)模企業(yè)較多，在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。

2、從優(yōu)化資源配置的角度來看

我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)獲得的收入超過80％，對審計服務(wù)過度依賴，而非審計服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。我國實行的是統(tǒng)一會計年度，因此審計業(yè)務(wù)多半集中于每年度的前四個月份，造成我國會計師事務(wù)所出現(xiàn)明顯的淡旺季。業(yè)務(wù)旺季時，事務(wù)所業(yè)務(wù)相當(dāng)?shù)亩啵耸址浅＞o張，經(jīng)常需要加班；淡季時，無所事事，人浮于事。造成人力資源的極大浪費(fèi)，加大了事務(wù)所的運(yùn)行成本。如果事務(wù)所積極開展外包業(yè)務(wù)，就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀

況，不僅降低了運(yùn)行成本，增加了事務(wù)所的市場份額，也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。

3、從提高審計獨(dú)立性的角度來看

我國現(xiàn)代內(nèi)部審計的起步較晚，主要是在國家審計推動下作為國家對周有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的，作為企業(yè)內(nèi)部審計部門的自覺性不夠高。內(nèi)部審計力度不夠大，受企業(yè)影響較多。聘用外部會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計，由于其完全獨(dú)立于企業(yè)，有職業(yè)行規(guī)的約束，能夠為企業(yè)提供更為獨(dú)立、客觀的服務(wù)。

4、從改善審計工作質(zhì)量的角度來看

隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)舞臺的步伐進(jìn)一步加大，市場競爭將愈來愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項經(jīng)營活動的有效性、風(fēng)險管理水平的高低，資源使用的合理性，對內(nèi)審人員的知識結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國的注冊會計師行業(yè)經(jīng)過20多年的發(fā)展，應(yīng)對了激烈的市場競爭，形成了較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì)，熟練的業(yè)務(wù)水平，加之在管理咨詢服務(wù)領(lǐng)域的實踐，其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計人員。

(二)內(nèi)部審計外包應(yīng)注意的問題

1、加強(qiáng)我國內(nèi)部審計職業(yè)的監(jiān)管，規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則

在內(nèi)部審計外包問題上，國外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題。2001年以來，美國爆發(fā)一系列財務(wù)虛假案，使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn)，也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內(nèi)部審計外包，安然公司將內(nèi)部審計職能外包，由外部審計事務(wù)所一安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計職能。

為此，美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法》(Public Company Accounting Reform and In-vestor Protection Act of 2002)，簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》(Sarbanes Oxley Act)，這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場，都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨(dú)立性作了新的規(guī)定，包括對注冊會計師提供非審計服務(wù)的限制，其中有一項就是一家會計師事務(wù)所不得同時既承擔(dān)企業(yè)的外部審計又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計。

2、選擇合適的內(nèi)部審計外包形式

在選擇內(nèi)部審計外包時，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況，選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業(yè)而言，按國家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計部門，可以選擇補(bǔ)充，部分外包，合作審計幾種形式。根據(jù)實際需要，通過外部審計咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充，部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù)，或聘請外部審計機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部審計人員進(jìn)行合作審計。而對于一般小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重，可以選擇將其內(nèi)部審計職能全部外包，隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，逐步設(shè)立其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員。

3、加強(qiáng)我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng)

雖然內(nèi)部審計外包的實施在我國完全是有可行性的，從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來考慮，可以選擇補(bǔ)充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計，但對于內(nèi)部審計完全外包，只能是企業(yè)在過渡時期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。

美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)曾發(fā)布了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計技術(shù)外包的觀點(diǎn)”的報告，在這份報告中，IIA的主要觀點(diǎn)認(rèn)為：

內(nèi)部審計最好應(yīng)該由一個構(gòu)成組織的管理結(jié)構(gòu)組成部分的獨(dú)立的實體來開展。IIA明確指出，一個由訓(xùn)練有索的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門，能夠比合約規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。

只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率，并且對企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能，并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。

實行內(nèi)部審計外包，不是為了取代內(nèi)部審計部門，而是為了讓內(nèi)部審計職能得到更好地發(fā)揮，我們不能長期依賴外包來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計職能，還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員，加強(qiáng)我國國際注冊內(nèi)部審計師的培養(yǎng)，縮小和國外內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在職能定位等方面的差距，努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人才。

盡管許多內(nèi)部審計人員對內(nèi)部審計外包提出異議，但內(nèi)審?fù)獍聦嵣弦呀?jīng)成為了近年來國外內(nèi)部審計職業(yè)界的一種重要現(xiàn)象。這對企業(yè)內(nèi)部審計部門無疑是前所未有的挑戰(zhàn)，迫使企業(yè)內(nèi)審人員想方設(shè)法通過改善內(nèi)部審計績效、提高內(nèi)部審計效率來增強(qiáng)自己對本企業(yè)的吸引力，從而維系自己在企業(yè)中的地位和職業(yè)生命。

在我國，相信不久的將來，也會有越來越多的會計師事務(wù)所和咨詢機(jī)構(gòu)開展這項業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計外包將會成為企業(yè)和事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。