馬鳳云

摘要：隨著我國市場經濟的不斷發(fā)展，醫(yī)療服務也正面臨著各個方面的沖擊，醫(yī)院作為獨立的經濟實體，為適應生存與發(fā)展需要，醫(yī)院管理者的成本效益意識日益增強。但是原有成本核算與管理不能充分調動全體員工參與醫(yī)院成本管理的積極性，僅由財務人員進行被動的財務管理和會計核算，它使得醫(yī)院的經營面臨著資金短缺、效率不高等問題。本文通過分析醫(yī)院成本核算對象及內容，剖析了出現的問題，并提出了相應的解決措施。

關鍵詞：醫(yī)院成本核算措施

一、醫(yī)院成本核算對象及具體內容

所謂的醫(yī)院成本核算是指醫(yī)療機構把一定時期內實際發(fā)生的各項費用加以記錄匯集、計算、分析和評價，按照醫(yī)療衛(wèi)生服務的不同項目、不同階段、不同范圍計算出醫(yī)療衛(wèi)生服務總成本和單位成本，以確定一定時期內的醫(yī)療服務成本水平，考核成本計劃的完成情況，并根據不同醫(yī)療服務項目的消耗，分配醫(yī)療服務費用的一種經濟管理活動。醫(yī)院成本核算的基本框架分為三級：一級核算是以醫(yī)院為核算對象，二級核算是以各成本科室為對象。三級核算以醫(yī)療項目或是病種為對象。

1、醫(yī)院成本核算對象

在成本核算對象的每一級中，因其核算的具體內容不同，還可以根據需要從不同的管理角度進行分類。其一是以直接為病人提供各種醫(yī)療服務的部門為成本核算對象；其二是以醫(yī)院內不直接面對病人，而是為各醫(yī)療業(yè)務科室和行政管理部門提供各種實物、技術保障的部門為成本核算對象；其三是以醫(yī)院的藥材處、科、藥庫、藥局、制劑室或藥廠等部門或單位為成本核算對象；其四是以醫(yī)院的機關和行政管理科室為成本核算對象。

2、醫(yī)院成本核算的基本內容

首先為醫(yī)院級成本核算，主要包括了醫(yī)院的資產、負債、凈資產、收入、費用及結余等。其中，醫(yī)院資產根據流動性標準分為流動資產、固定資產、非流動資產、無形資產、遞延資產、長期投資和其他資產；負債則是醫(yī)院所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務；凈資產是醫(yī)院資產除去負債后的余額；收入則是醫(yī)院在開展業(yè)務活動過程中取得的業(yè)務收入和從事其他活動依法取得的非償還性資金以及從財政和主管部門取得的補助經費：費用是醫(yī)院在開展業(yè)務及其他活動中發(fā)生的資金耗費和損失：結余則是醫(yī)院在一定時期內收入與支出相抵后的余額。

其次是部門級的成本核算，可以分為醫(yī)療業(yè)務科室的成本核算、藥品部門的成本核算、保障服務科室成本核算以及行政管理部門成本核算。醫(yī)療業(yè)務科室的成本核算包括了醫(yī)療收入和醫(yī)療成本；藥品部門的成本核算包括了各藥庫、藥局、制劑室和藥材管理部門的藥品收入與成本；保障服務科室成本核算則主要是對負責保障服務科室的直接及間接成本進行核算；行政管理部門成本核算則是根據此部門沒有業(yè)務收入而只針對其部門的成本進行核算。

最后是服務項目成本核算，主要包括投入、產出和效益，投入包括該項目直接和間接投入的成本，如各種人力成本、醫(yī)用設備類成本、醫(yī)用器材成本、管理費用成本及其他成本等：產出包括該服務項目獲取的直接收入或內部交換價計收的間接收入。

二、醫(yī)院成本核算中存在的主要問題

改革開放以來，特別近幾年隨著醫(yī)療體制改革和醫(yī)療保險制度改革的深入發(fā)展，原有的經營管理模式下的成本核算模式已不能適應醫(yī)院加強成本管理、提高經濟效益的要求。其中存在的問題主要體現在以下幾個方面：

1、醫(yī)院成本控制意識薄弱，計算任務繁重

目前，許多醫(yī)院的成本核算重點放在事后核算而不是事前和事中的控制上，注重核算而忽視了管理，當醫(yī)院的成本費用發(fā)生時，并不能進行及時有效的成本差異的核算，而是集中于一些不太重要的計算工作之中。另外，針對醫(yī)院的保障服務部門所形成的成本，與其他使用部門之間關系劃分不清晰，在實際的成本核算工作中，有的醫(yī)院將兩者統一計算而不進行分配，一些醫(yī)院則是人為的在醫(yī)院各部門之間進行不合理的分配。前者難以實現成本核算的目標及對成本的有效控制，后者則耗費了大量的勞動力，并且計算的成本容易與實際不符。

2、成本責任不清、負擔不合理

許多醫(yī)院都是只按全部支出情況來統一計算的成本費用。容易造成游離于成本形成過程之外，只作事后的靜態(tài)反映，它不能說明成本責任的歸屬，是大鍋飯的成本，這樣，獎懲制度也就無法與成本責任相聯系。因而，醫(yī)院內部各部門、各科室及醫(yī)生員工個人對降低成本既缺少動力，又沒有壓力、積極性受到束縛，以致成本核算工作長期處于只有少數財會專業(yè)人員關心的被動局面。

3、不便于醫(yī)院成本費用的預測與決策

在傳統成本核算方法下，醫(yī)院的服務成本與經營費用不分。人們無法據以確定投入與產生的函數關系，使管理人員不能面向未來，實行預防性管理。同時，由于對醫(yī)院各項收入的邊際利潤心中無數，當醫(yī)院的經營環(huán)境改變時，管理人員不能根據成本費用的資料作出靈敏反應，容易導致醫(yī)院決策的失誤。例如在購買醫(yī)療設備時，收費價格標準的確定與預期的利潤目標息息相關。如何確定才能達到預期的利潤目標成為一個棘手的問題，盡管某項醫(yī)療項目的收費標準低于成本，但有時取消該項目卻使醫(yī)院利潤減少，另外，有的醫(yī)療項目的收費標準低于成本，然而卻會增強醫(yī)院的營利能力與采用單一的成本核算方法有關。

三、完善醫(yī)院成本核算的相關措施

1、醫(yī)院成本核算的原則

(1)一致性原則。也就是醫(yī)院在進行成本核算中所采用的會計程序和會計處理辦法前后必須相一致，相互關聯，不能隨意的對會計程序和處理辦法進行變更。

(2)歷史成本原則。也就是醫(yī)院成本必須正確反映醫(yī)院前一時間段實際發(fā)生的經濟資源耗費，成本計算應當按實際發(fā)生額核算成本，而不能以估價成本、計劃成本代替實際成本。

(3)權責發(fā)生制原則。也是指在對收入、費用的確認中，應當以收入和費用的實際發(fā)生作為確認計量的標準，凡是本期已經決定并應列支的成本，不論本期實際是否已經支付，都應列入本期。

(4)分別核算原則。即指醫(yī)療成本、藥品成本應分別設置有關的帳戶。歸集、核算和反映不同活動的資金耗用情況。

2、完善醫(yī)院成本核算的措施

(1)積極實施成本目標管理

由于傳統的醫(yī)院成本核算重在事后核算，不能及時揭示成本差異，隨著成本目標管理的推行，成本核算的著重點必須從事后核算轉移到事前、事中控制上，以充分發(fā)揮成本核算在降低成本費用和提高經濟效益的作用。加強醫(yī)院的成本控制，通過將成本核算與成本目標管理相結合起來，健全各種消耗定額，制定計劃價格，編制費用預算和各種服務項目的目標成本、標準成本等作為控制成本的依據，在醫(yī)院經營過程中發(fā)生費用時，要及時組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因。以便采取相應措施控制成本，實行成本預防性管理。

(2)加強醫(yī)院的經濟責任制與成本核算相結合

通過實行責任成本核算，把成本核算的著重點從單純計算醫(yī)院總成本轉移到計算各責任單位的成本費用上，以確定責任單位的工作成績和經濟效果。醫(yī)院及院內各部門要按經營組織形式、成本費用開支的權力和責任、確定成本責任層次，建立成本責任單位，將醫(yī)院的費用和服務項目成本的預算分解落實到各責任單位，形成責任成本預算，責任單位領用材料，互相提供醫(yī)療服務或勞力，應根據責任分清的原則，按標準成本計算并入賬，在成本計劃

執(zhí)行過程中。應按成本責任歸屬來記錄、計算、歸集報告各種成本差異，使成本資料不僅能說明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責任單位的服務與勞務質量有關。另外，根據責任成本核算的要求，醫(yī)院級財務部門應設置“醫(yī)療費用差異”賬戶，并在該賬戶下設置棋盤式二級賬，按責任單位分專欄反映各類醫(yī)療費用差異數，以便了解責任成本核算的執(zhí)行情況。

(3)嚴格區(qū)分醫(yī)療部門成本與服務項目成本

由于服務項目成本是無業(yè)務收入。因此保障服務部門的支出是一種間接成本，并且醫(yī)療部門成本與服務項目成本具有不同的成本性態(tài)，成本控制方式也不一樣。在成本會計上理應將醫(yī)療部門成本與服務項目成本區(qū)分開來。并對它們采取不同的核算方式，盡量減少無效的工作量，為醫(yī)院改善管理和提高經濟效益提供有用的信息，這樣才能充分發(fā)揮成本會計管理職能的作用。適應成本預測，決策和分析的需要。以滿足醫(yī)院內部經營管理的需要?？梢栽O置“醫(yī)療支出一輔助費用分攤”和“輔助費用”兩個賬戶，分別將醫(yī)療部門應分攤的服務項目成本費用計人其借方。在月末從貸方全部轉出，保障服務部門的投入成本則計入“輔助費用”借方，月末全部轉出。