董文靜

摘要：會計準(zhǔn)則中借款費(fèi)用的處理，會直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和損益。新準(zhǔn)則則在這些方面做了修訂和完善，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例的接軌。新舊會計準(zhǔn)則在對于借款費(fèi)用資本化問題上的不同處理要求對于企業(yè)來說都是一個新的計劃、處理契機(jī)，對其財務(wù)報表也會存在一些值得研究的變化。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用新會計準(zhǔn)則財務(wù)影響

在新舊兩部準(zhǔn)則中，對借款費(fèi)用的會計處理不盡相同。舊的借款費(fèi)用準(zhǔn)則出于更加謹(jǐn)慎和穩(wěn)健的考慮，對于相關(guān)的規(guī)定都較為嚴(yán)格。但是舊準(zhǔn)則在注重會計信息的可靠性的同時，也降低了其相關(guān)性。不能很好反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，與國際上通行的處理方法也有很大的距離，新準(zhǔn)則則在這些方面做了修訂和完善。具體來說。新準(zhǔn)則相較舊準(zhǔn)則有如下變化：

一、新舊準(zhǔn)則差異分析

(一)可以資本化的借款范圍擴(kuò)大

根據(jù)舊準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。而根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，還應(yīng)計算一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。這意味著在固定資產(chǎn)建造過程中占用了一般借款的企業(yè)，其一般借款的利息費(fèi)用也應(yīng)按照資產(chǎn)支出額的比例計人所購建固定資產(chǎn)的成本。

(二)適用資本范圍擴(kuò)大

舊準(zhǔn)則第七條指出：資產(chǎn)支出只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。而新準(zhǔn)則第四條指出：符合資本化條件的資產(chǎn)。是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。

(三)借款溢價或折價的攤銷方法變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價或溢價，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。折價或溢價的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。而新準(zhǔn)則規(guī)定借款存在折價或溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計算確定每期借款利息費(fèi)用。

二、準(zhǔn)則變化給企業(yè)帶來的財務(wù)影響

新舊準(zhǔn)則中均對借款費(fèi)用的資本化問題做出了具體規(guī)定。這些規(guī)定包括哪些借款費(fèi)用可以資本化、借款費(fèi)用開始資本化的條件、借款費(fèi)用的資本化金額的計算方法等內(nèi)容。這些方面的處理，計算正確與否將直接影響企業(yè)資產(chǎn)和費(fèi)用的計量。進(jìn)而影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。那么新舊會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)運(yùn)作方面產(chǎn)生了什么不同影響呢，我認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行分析：

(一)應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大的影響

1、對于大型產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)來說，可使其利潤的分布趨于較均勻狀態(tài)。

新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，除了固定資產(chǎn)，也包括生產(chǎn)周期長的存貨和投資性房地產(chǎn)。例如飛機(jī)、輪船、發(fā)電設(shè)備及房地產(chǎn)等，這將使生產(chǎn)周期長的先進(jìn)制造業(yè)公司受益。由于許多先進(jìn)制造業(yè)公司的產(chǎn)品生產(chǎn)周期比較長。生產(chǎn)資金占用多，而且借款金額巨大，對這類企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成了其成本的重要組成部分，新準(zhǔn)則將其計人存貨成本中，在存貨銷售時得到補(bǔ)償。新準(zhǔn)則允許存貨的借款費(fèi)用資本化，對于生產(chǎn)周期長且借款金額巨大的制造業(yè)來說，新準(zhǔn)則的變更帶來的不僅僅是企業(yè)當(dāng)前的會計利潤增加，關(guān)鍵在于改善了企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績考核指標(biāo)。

2、應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大將增加企業(yè)資產(chǎn)的總額，減少當(dāng)期費(fèi)用，增加利潤。

從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表來看，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化對象的范圍增加了存貨的賬面價值，導(dǎo)致資產(chǎn)總額上升，流動比率隨之提高。從企業(yè)利潤表來看，擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化對象的范圍減少了計人當(dāng)期損益的借款費(fèi)用，從而使企業(yè)降低了當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，提高了當(dāng)期會計利潤。毛利率、利潤率等指標(biāo)隨之提高。總的說來，這些企業(yè)的財務(wù)狀況具體表現(xiàn)為資產(chǎn)類總額的增加，當(dāng)期費(fèi)用減少，利潤增加。

3、應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍的擴(kuò)大也有其局限性

新準(zhǔn)則規(guī)定符合條件的發(fā)生在存貨上的借款費(fèi)用也可以資本化，允許存貨借款費(fèi)用資本化也存在不利影響。首先，借款費(fèi)用資本化計人存貨價值不利于企業(yè)參與市場競爭。與同行業(yè)選擇費(fèi)用化的企業(yè)相比，這使企業(yè)產(chǎn)品成本偏高，并且由于產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，銷售不能當(dāng)期實(shí)現(xiàn)，借款費(fèi)用不能當(dāng)期收回，從而不利于資金周轉(zhuǎn)。其次存貨的核算本身就具有復(fù)雜性和隱蔽性，加之借款費(fèi)用的處理，使其舞弊風(fēng)險更高。企業(yè)存貨種類較多。通過將可以資本化的借款費(fèi)用在暢銷、滯銷的產(chǎn)品成本之間人為的調(diào)節(jié)分配，一方面可以降低暢銷產(chǎn)品的成本，虛增當(dāng)期利潤，另一方面又可以提高期末庫存產(chǎn)品的成本，從而提高流動資產(chǎn)額以及資產(chǎn)總額，粉飾企業(yè)的財務(wù)狀況。

(二)可以資本化費(fèi)用范圍變化的合理性

1、將企業(yè)在購建固定資產(chǎn)用到的一般性借款的借款費(fèi)用予以資本化顯得更合理且更容易操作

新準(zhǔn)則改變了舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則對借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍也有嚴(yán)格的限定的狀況，在舊準(zhǔn)則的要求下為了正確劃分資本化金額與費(fèi)用化金額，在具體會計核算過程中要求會計人員改變以往的傳統(tǒng)的會計處理方法，隨時記錄固定資產(chǎn)購建過程中每一筆支出發(fā)生的費(fèi)用。如果平時不記在會計期末才一并來記的話，在加大個別專用借款支出占用會計期間的同時，又增加了累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)總額，從而造成借款費(fèi)用資本化高估的現(xiàn)象，以至于形成固定資產(chǎn)總額的增加，企業(yè)利潤虛增。因?yàn)樵谄髽I(yè)的融資活動集中調(diào)配時，確定一項資產(chǎn)支出中哪些是屬于專門借款，哪些又是屬于非專門借款很困難。

2、可以資本化的費(fèi)用范圍的變化，更加公允的反映了企業(yè)取得資產(chǎn)的成本

新準(zhǔn)則可予資本化的借款范圍不僅包括專門借款，還包括一般借款，同時對其計算資本化金額的借款費(fèi)用做出了具體的規(guī)定。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)借款不僅包括專門借款，也包括一般借款，而絕大多數(shù)的借款其實(shí)都是用來取得長期資產(chǎn)的，它們占用了大量的資金，形成較高的借款費(fèi)用。因此，將借款費(fèi)用資本化的借款范圍擴(kuò)大到一般借款，更能公允地反映企業(yè)對需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的取得成本。

3、新準(zhǔn)則考慮到應(yīng)對企業(yè)刻意調(diào)節(jié)利潤的情況

從另一個角度看，用專門借款利息和一般借款利息來區(qū)分資本化金額的借款利息，可以從融資源頭上規(guī)避企業(yè)混淆二者的風(fēng)險。但是也會促使有調(diào)節(jié)費(fèi)用動機(jī)的企業(yè)利用推遲確認(rèn)在建工程完工和推遲確認(rèn)存貨的到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)而達(dá)成其調(diào)節(jié)利潤的目的。新準(zhǔn)則對這種情況做出了一定的改進(jìn)，來約束它，當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)時，就要停止利息資本化。這與原來需要等到驗(yàn)收部門出示竣工結(jié)算單，才停止資本化的做法不同。因此，上市公司固定資產(chǎn)已投入使用，而僅通過拖延竣工期限來擴(kuò)大資本化的情況被制止。衡量的標(biāo)準(zhǔn)從竣工變成可投入使用，包括已完工的部分，即整體雖未完工但部分已完工，則該部分要停止資本化，從而避免公司以整體未完工為由，將利息費(fèi)用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)。

(三)新準(zhǔn)則增加了企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，但也增加了企業(yè)虛增利潤的可能性

新準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息資本化金額應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用扣減將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。這種處理方式反映了舊準(zhǔn)則忽視了但現(xiàn)實(shí)中存在的經(jīng)濟(jì)過程。更能反映真實(shí)情況。企業(yè)在這塊進(jìn)行的核算過程對內(nèi)部財務(wù)政策的選擇制定是很有用的。新準(zhǔn)則中雖然利息費(fèi)用的計算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為一個扣減項目是針對沒有動用的借款資金，仍然要考慮到資產(chǎn)支出。所以，調(diào)整后計量方法看似簡化了專門借款的計算程序，但實(shí)際上并未真正簡化，并且會因此增加企業(yè)利潤操縱的空間。

三、結(jié)束語

以上分析的幾個方面從小處看對企業(yè)內(nèi)部的調(diào)整規(guī)范有好處，從大處看是更尊重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有利于調(diào)整規(guī)范我國會計行業(yè)。推動市場經(jīng)濟(jì)不斷進(jìn)步的措施。我國會計制度正在一個不斷完善的過程中，因此如上所述一些企業(yè)利用新準(zhǔn)則中的一些空子在報表中虛增資本化費(fèi)用，虛增利潤的現(xiàn)象也是難以避免的，只要能認(rèn)識到弊端存在的可能性，并加強(qiáng)財務(wù)監(jiān)管，把企業(yè)虛報財務(wù)狀況的可能降到最低限度，就能確保新準(zhǔn)則能發(fā)揮預(yù)想的作用。

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