郝菊玲

摘要：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，公允價(jià)值的應(yīng)用成為會(huì)計(jì)理論研究和關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，只有準(zhǔn)確把握公允價(jià)值的應(yīng)用范圍、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的正確選擇與計(jì)量核算，才能做到適度應(yīng)用公允價(jià)值，避免人為利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值應(yīng)用

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定與采用公允價(jià)值計(jì)量的限制條件

在非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)中。非貨幣性資產(chǎn)交換中少量補(bǔ)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％。即：收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例小于25％；支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例小于25％。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的，一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換滿足以下兩個(gè)條件之一的，便可認(rèn)定其具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換人資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)與非流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)之間的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂流動(dòng)性非貨幣性資產(chǎn)是指流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨、短期投資、消耗性生物資產(chǎn)等；非流動(dòng)性非貨幣性資產(chǎn)是指長(zhǎng)期資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等。流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)內(nèi)部之間、非流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)內(nèi)部之間的交換也具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換中換人資產(chǎn)成本、損益的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理

換人資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值±補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。換出資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。收到(或支付)補(bǔ)價(jià)方的當(dāng)期損益=換出資產(chǎn)公允價(jià)值一換出資產(chǎn)賬面價(jià)值±補(bǔ)價(jià)；公式對(duì)沒有發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況也同樣適用。只是不含補(bǔ)價(jià)而已。運(yùn)用公允價(jià)值法進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算。應(yīng)從單項(xiàng)資產(chǎn)交換和多項(xiàng)資產(chǎn)交換兩個(gè)方面進(jìn)行。在單項(xiàng)資產(chǎn)交換中，先按照以上公式計(jì)算出換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的差額。具體會(huì)計(jì)處理如下：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。按照換入資產(chǎn)的成本，借記相關(guān)資產(chǎn)科目；按該換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。同時(shí)，按該存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。在多項(xiàng)資產(chǎn)交換中，可將交換的多項(xiàng)資產(chǎn)視為一個(gè)整體。再按單項(xiàng)資產(chǎn)交換的公允價(jià)值法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。具體步驟概括如下：第一步：計(jì)算換出資產(chǎn)、換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額；換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值之和

換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額=各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值之和

第二步：計(jì)算確定換人各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例。換入各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例=換人各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值／換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額。

第三步：計(jì)算換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額+支付的補(bǔ)價(jià)(或-收到的補(bǔ)價(jià))+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

第四步：計(jì)算確定換人各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：換入的某單項(xiàng)資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)總成本*某單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例。第五步：寫出會(huì)計(jì)分錄。與單項(xiàng)資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理基本相同。

三、案例分析

甲公司是一電視機(jī)生產(chǎn)企業(yè)，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，2008年6月，甲公司決定以其持有的對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，交換丙公司擁有的一項(xiàng)電視專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為600萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬元，公允價(jià)值為500萬元。丙公司專利技術(shù)的賬面價(jià)值為660萬元，累計(jì)已攤銷金額120萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備20萬元，在交換日的公允價(jià)值為500萬元。丙公司原已持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。資產(chǎn)交換后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。假設(shè)整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。分析：整個(gè)資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：無形資產(chǎn)5000000；

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備500000

投資收益500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6000000

丙公司的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000000

累計(jì)攤銷1200000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200000

營(yíng)業(yè)外支出200000

貸：無形資產(chǎn)6600000