林好月

摘要：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N新的審計理念和方法已經(jīng)在理論和實務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性。要認真把握風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c，深刻認識其內(nèi)涵實質(zhì)，進一步加強風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ?，?guī)范企業(yè)的經(jīng)營活動，提高審計的質(zhì)量和水平，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粋鹘y(tǒng)審計；區(qū)別；措施

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭詫徲嬶L(fēng)險的系統(tǒng)分析和評估為起點，通過制定審計策略和選擇與被審企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計技術(shù)，將對風(fēng)險的考量納入整個審計過程。具體來講，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨芽蛻糁糜谛袠I(yè)、法律、經(jīng)營管理、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念的整體環(huán)境當(dāng)中，從各方面研究環(huán)境對于審計風(fēng)險的影響，同時于保留制度基礎(chǔ)審計模式優(yōu)點的基礎(chǔ)上，將重點放在可能產(chǎn)生審計風(fēng)險的各環(huán)節(jié)，通過將審計風(fēng)險進行量化，確定檢查風(fēng)險的水平，據(jù)此收集證據(jù)、出具報告。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬊爸?，并伴隨全過程，有力地規(guī)避了風(fēng)險，增強了審計的效力。國內(nèi)外著名企業(yè)集團像華為、海爾、微軟、聯(lián)想、伊利等，之所以能夠快速健康發(fā)展，一個很重要的原因就是建立了一整套完備的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛贫?，對?jīng)營中的風(fēng)險進行有效的規(guī)避。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕攸c

1責(zé)任前移，重心前移。傳統(tǒng)基礎(chǔ)審計的重心在詳細檢查，因而是滯后的；制度基礎(chǔ)審計的重心移到控制風(fēng)險，向前邁進了一步；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t前重心再次前移，因為現(xiàn)代公司治理的缺失以及管理舞弊是風(fēng)險的集中來源，以固有風(fēng)險為主要內(nèi)容的重大錯報風(fēng)險就變成了“牛鼻子”。由于固有風(fēng)險并不是孤立的，與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)部控制等緊密相關(guān)，故以“重大錯報風(fēng)險”涵蓋包括固有風(fēng)險在內(nèi)的諸多因素，便成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵摹?/p>

2系統(tǒng)籌劃，戰(zhàn)略管理。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃南到y(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論出發(fā)，從戰(zhàn)略風(fēng)險人手，通過經(jīng)營環(huán)境——經(jīng)營產(chǎn)品——經(jīng)營模式——剩余風(fēng)險分析的基本思路，克服了制度基礎(chǔ)審計簡化主義的認知模式，在源頭上和宏觀上判斷和發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。將環(huán)境變量引入審計風(fēng)險模型的同時，也意味著現(xiàn)代審計確立了戰(zhàn)略審計觀。20世紀90年代，巨人集團由于抓住發(fā)展桌面排版印刷系統(tǒng)和保健品腦黃金兩大機遇，使自己在短時間內(nèi)由一家?guī)缀跏橇阗Y產(chǎn)的小公司發(fā)展到銷售額上億元，利稅近5000萬的大公司。然而由于企業(yè)沒有建立一套有效的管理控制機制，失去了企業(yè)發(fā)展過程中對風(fēng)險的控制，最終使巨人從中國的經(jīng)濟舞臺上消失。

3個性化實施，減少審計缺陷。盡管風(fēng)險評估涉及詢問、檢查、觀查、穿行測試等多種收集證據(jù)的手段，但分析性程序卻是最有效的方法。如果說制度基礎(chǔ)審計主要是財務(wù)信息分析，則風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫈U展到非財務(wù)信息的分析；風(fēng)險評估分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫵绦蚴菢?biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ笞詴嫀煂⒃u估及識別的審計風(fēng)險與實施的審計程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計程序。

4全程審計，真實可信。審計的目標(biāo)是消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標(biāo)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定整體會計報表是不可信的，從而保持全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑排除。如果說制度基礎(chǔ)審計主要靠標(biāo)準(zhǔn)化表格等工具計劃和實施審計工作，則風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛鲝垈€性化的審計程序，如出其不意的盤點等?？傊?，額外的、追加的或進一步的審計程序往往比常規(guī)審計程序更有效。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境(微觀、中觀乃至宏觀)，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。華為在其《華為基本法》中以制度化的形式對審計部門進行了了規(guī)定：“公司審計部門除了改選財務(wù)審計、項目審計、合同審計、離任審計……基本內(nèi)部審計職能外，還要對計劃、關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程及主要管理制度等關(guān)系公司目標(biāo)的重要工作進行審計”。由此可見，華為采取的是全方位、多層次的全程審計，確保了對經(jīng)營風(fēng)險的有效控制。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計的區(qū)別

1審計模式不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的審計風(fēng)險模型中，固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ詢?nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式，通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險，還結(jié)合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平。此外，注冊會計師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。

2審計基礎(chǔ)不同。制度基礎(chǔ)審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實質(zhì)性測試的范圍和重點；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟活動的多種內(nèi)外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ碌膬?nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。

3審計方法不同。兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導(dǎo)

向?qū)徲嬍峭ㄟ^建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計來說，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某闃蛹夹g(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒅剡\用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報風(fēng)險；而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸こ潭炔粔?，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性?fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險審計方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也要對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析及前景分析等分析工具運用到風(fēng)險評估之中，使風(fēng)險因素不再惟一，變一元風(fēng)險評估為多元風(fēng)險評估，使得出的風(fēng)險評估結(jié)果更加可靠。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膶Σ?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓碌睦砟?、新的風(fēng)險控制模式，是對傳統(tǒng)審計的挑戰(zhàn)，對審計工作提出了新的更高要求。筆者認為，應(yīng)當(dāng)著重從以下幾個方面加強風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鳎?/p>

1深入開展審計宣傳，創(chuàng)造良好的審計執(zhí)法環(huán)境。沒有良好的審計執(zhí)法環(huán)境，審計也就沒有生存的條件。審計部門必須長時間的在審計系統(tǒng)之外的空間樹立良好形象，使審計觀念不但在政府部門、國有企業(yè)進一步深入，而且要讓民營企業(yè)乃至廣大群眾認識審計、理解審計、支持審計。讓審計擁有生存之基礎(chǔ)，擴大審計信息來源渠道，提高審計對經(jīng)濟活動脈搏的敏感度。具體方式可以有多種多樣。如出動宣傳車走上街頭，散發(fā)宣傳單和審計簡章；通過電視、電臺等新聞媒體進行宣傳，設(shè)立舉報中心，對有關(guān)部門違規(guī)違紀行為進行就地查處。

2積極轉(zhuǎn)變觀念，努力適應(yīng)審計新挑戰(zhàn)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境(微觀、中觀乃至宏觀)，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想是：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)?；蛘撸ㄟ^內(nèi)部控制測試等方法，確定風(fēng)險最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點審計。但是，給定利己經(jīng)濟人假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向型審計很容易走向極端性應(yīng)用，那就是：審計師只要經(jīng)過測試認為其風(fēng)險可接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在一些不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的實質(zhì)在于風(fēng)險控制，而與審計相關(guān)的風(fēng)險最終都體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營風(fēng)險。審計部門應(yīng)當(dāng)主動轉(zhuǎn)變思想觀念，努力適應(yīng)審計遇到的新情況、新問題，克難攻堅，迎難而上，不斷開創(chuàng)審計工作新局面。

3強化培訓(xùn)與管理，進一步提升審計人員綜合素質(zhì)。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嫃臉I(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經(jīng)驗，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟學(xué)知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計報表錯報風(fēng)險的內(nèi)外部因素進行客觀、系統(tǒng)的分析與評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險，而不是僅僅注重企業(yè)會計處理的細節(jié)。一是進一步加強和改進思想政治工作，不斷提高干部隊伍的政治思想素質(zhì)。增強從事審計工作的事業(yè)心和責(zé)任感，大力倡導(dǎo)熱愛審計事業(yè)、忠于審計事業(yè)，始終保持開拓進取的精神狀態(tài)，自覺弘揚“清正廉潔、秉公執(zhí)法”的職業(yè)道德，始終保持審計的獨立性。二是進一步加強經(jīng)濟理論、審計業(yè)務(wù)、政策法規(guī)培訓(xùn)，不斷提高干部隊伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)。加強宏觀經(jīng)濟、法律制度以及現(xiàn)代科技、計算機等相關(guān)知識的學(xué)習(xí)，開闊眼界、啟發(fā)思路，增強認識和把握問題的能力，用辯證法的觀點去分析和解決工作中遇到的新情況、新問題，全力打造適應(yīng)新形勢需要的復(fù)合型審計人才。培訓(xùn)方式可以靈活多樣，可以采取定期和不定期的組織內(nèi)部培訓(xùn)或以“走出去、請進來”的方式進行業(yè)務(wù)交流，處室內(nèi)部進行集中學(xué)習(xí)和討論交流或在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取以老帶新，干學(xué)結(jié)合的互促形式，以此達到審計人員共同提高綜合素質(zhì)的目的。三是進一步強化審計質(zhì)量是審計工作的生命的意識，提高貫徹執(zhí)行審計規(guī)范的自覺性，增強審計人員規(guī)避審計風(fēng)險的能力。加強對審計準(zhǔn)則等規(guī)范的宣講和學(xué)習(xí)，強化審計人員的風(fēng)險意識和規(guī)范意識，嚴格貫徹執(zhí)行審計準(zhǔn)則，防范審計風(fēng)險。

4高度重視審計信息化建設(shè)，不斷完善審計手段和方法?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風(fēng)險可控，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ荒苁且环N愿望。因此，必須要高度重視信息化審計建設(shè)，加大對審計信息化的投入，提高審計信息化程度，進一步優(yōu)化完善審計方式和手段，全面提升審計質(zhì)量和水平。