劉影梅

一、傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的確立

法定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的誕生標(biāo)志著在審計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的新模型,該模型被審計(jì)職業(yè)界普遍稱為傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。在形式上法定模型與基本模型是一樣的,并不是一個(gè)新的模型,但它首次從審計(jì)程序上分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),用連乘的形式表明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同階段的數(shù)量關(guān)系,為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了重要的理論基礎(chǔ),同時(shí)使得進(jìn)一步控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為可能,因而具有重要的理論意義。在實(shí)務(wù)中它首次引入了定量評(píng)估的方法,審計(jì)師通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估,從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn),進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和范圍,因而該模型也具有重要的實(shí)踐意義。

二、現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展

在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的控制下,管理舞弊和欺詐并沒(méi)有得到有效的控制, 2003年10月,國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計(jì)準(zhǔn)則,將原有的模型重新描述為:

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)

這一新模型被稱之為現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,使用這一模型的審計(jì)模型則被稱為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。較傳統(tǒng)模型,新模型在形式上有所簡(jiǎn)化,但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵和外延卻擴(kuò)大了。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包含兩層:會(huì)計(jì)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)包括傳統(tǒng)模型下的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),而總體層次風(fēng)險(xiǎn)則是指企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自與企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項(xiàng)的可能,也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn),新模型將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)估,是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念、范圍的擴(kuò)大和延伸,是傳統(tǒng)模型的繼承和發(fā)展。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的比較分析

(一)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及要素構(gòu)成

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型已被大多數(shù)知名團(tuán)體和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受,《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》和我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》也采用該模型。

模型可表述為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的這三個(gè)構(gòu)成要素中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法控制,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)他對(duì)被審計(jì)單位各部門和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)的了解和測(cè)試合理評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的目的是為了確定被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中實(shí)際存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)從而最終控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望的可接受水平?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估是傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析的關(guān)鍵。

(二)現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及要素構(gòu)成

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論,以被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向,強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位可能引起的重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估,以確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比,突出了對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移,是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大和延伸,是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的繼承和發(fā)展。在該理論的指導(dǎo)下,將傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

該模型說(shuō)明在審計(jì)過(guò)程中,審計(jì)師需要實(shí)施審計(jì)程序評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并依據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平確定并實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序,以便把檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)可以接受的低水平。其中,重大風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)的評(píng)估要分為兩個(gè)層次進(jìn)行:一是財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次;二是認(rèn)定層次。

財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),多與控制環(huán)境有關(guān)。把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型,可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。在該模型下,審計(jì)人員不僅要考慮報(bào)表上反映的問(wèn)題,更主要的是考慮報(bào)表本身的真實(shí)性,即對(duì)管理決策層的行為進(jìn)行評(píng)估鑒定。認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)只要指經(jīng)濟(jì)交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn),包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)誤主要是指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào),企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào),以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

(三)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的“弊”與現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的“利”

1.傳統(tǒng)審計(jì)模型的弊端

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是以內(nèi)部控制制度為主要審計(jì)對(duì)象建立起來(lái)的,符合傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式的要求。

第一,在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中,固有風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵與外延不一致,從而使得該風(fēng)險(xiǎn)模型的科學(xué)性受到了極大的損害。另外由于固有風(fēng)險(xiǎn)很難評(píng)估,因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境,而直接進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試,造成結(jié)果的片面性。

第二,運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)模型進(jìn)行審計(jì)無(wú)法描述由于不道德的行為產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn),也很難發(fā)現(xiàn)管理層舞弊問(wèn)題、虛構(gòu)交易等問(wèn)題。

2.現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的創(chuàng)新

第一,現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型解決了企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理層舞弊、 虛構(gòu)交易或事項(xiàng)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤怎樣進(jìn)行審計(jì)的問(wèn)題,從而運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)可以更有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只解決了企業(yè)的交易和事項(xiàng)本身事實(shí)的基礎(chǔ)上,怎樣發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的問(wèn)題。

第二,運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)采用的是一種全新的審計(jì)技術(shù)。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊:一是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,包括內(nèi)部控制;二是必要時(shí)的控制測(cè)試;三是實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)業(yè)務(wù)流程做上述改進(jìn)后,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)?？梢?對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗。

第三,現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型特別強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,提高發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的概率。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度,對(duì)所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效性做批判性的評(píng)價(jià),并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)保持警惕。因此,在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí),審計(jì)人員既不能假定管理當(dāng)局不誠(chéng)實(shí),也不能假定其完全誠(chéng)實(shí),只有充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能得出作為審計(jì)意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,單純的賬表層舞弊已經(jīng)逐漸減少,傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)戰(zhàn)略和宏觀層面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的描述能力也越來(lái)越弱,而現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的出現(xiàn)是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展和創(chuàng)新,從而可以更全面、更詳細(xì)、更具體的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、我國(guó)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)新模型的現(xiàn)實(shí)意義

首先,企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不斷發(fā)生變化,現(xiàn)行的中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的部分項(xiàng)目已難適應(yīng)形勢(shì)的變化,以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的有關(guān)理念和方法來(lái)修訂中國(guó)相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則顯的尤為迫切。目前正在征求意見的《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》,不僅將使得我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)接軌和協(xié)調(diào),同時(shí)也將為優(yōu)化審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境,提高審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供制度保障和技術(shù)支持。

其次,現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言具有深遠(yuǎn)的影響。這不僅體現(xiàn)在審計(jì)理念、程序和責(zé)任上的重大變化,更可能改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師在更寬泛的領(lǐng)域里的一種專業(yè)化職業(yè)特點(diǎn)。這就要求我們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要具備良好的專業(yè)知識(shí),還要具備行業(yè)的特定知識(shí)、客戶的特定知識(shí)。從某種程度上說(shuō),就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為一個(gè)“全才”,對(duì)各方面都了解,對(duì)行業(yè)的評(píng)估要有深度,這種專業(yè)化可以帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提高,形成規(guī)模效益,提高審計(jì)效率等等。

最后,現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)也是具有一定意義。它要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù),以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。因?yàn)榄h(huán)境是不斷變化的,必須要求持續(xù)的、大量的培訓(xùn)和再教育,以增加審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用會(huì)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)影響。在實(shí)施操作過(guò)程中,要改變過(guò)去的理念,樹立新的審計(jì)理念,應(yīng)用于實(shí)際工作中。新準(zhǔn)則規(guī)定評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是必需的審計(jì)程序,要求樹立以評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)理念,時(shí)刻以評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為指導(dǎo)來(lái)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序,最終以合理的確信保證財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào),將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平以下。