鮑倫虎

隨著生產(chǎn)要素價格的上漲、勞動力成本的提高,我國大多數(shù)企業(yè)憑借低價優(yōu)勢在國際市場上的競爭力已經(jīng)越來越弱。為了生存發(fā)展,企業(yè)面臨著兩種選擇:一是實行產(chǎn)品的差異化戰(zhàn)略,取得新的競爭優(yōu)勢;二是繼續(xù)實行成本領先戰(zhàn)略,繼續(xù)保持低成本競爭優(yōu)勢。如果實行產(chǎn)品的差異化戰(zhàn)略,必須具備有一定的資源和技術優(yōu)勢,還要求有強大的研發(fā)能力、較強的產(chǎn)品設計能力,等等。而現(xiàn)階段,我國很多企業(yè)并不具備上述能力,所以在短期內要取得生存和發(fā)展,應繼續(xù)保持低成本優(yōu)勢,這就需要企業(yè)采用更細化的成本管理模式來管理和控制成本。

一、作業(yè)成本法的引入

企業(yè)要采用更細化的成本管理模式來管理和控制成本,就有必要引入作業(yè)成本法來對企業(yè)成本的發(fā)生進行核算。這是因為傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)越來越不符合現(xiàn)實要求,原因有以下幾點:

首先,傳統(tǒng)成本核算的誤差較大。在傳統(tǒng)的勞動密集型制造企業(yè),其中的直接材料和直接人工成本比重較大,間接費用所占的比重較小。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,間接費用所占的比重已經(jīng)越來越大,計算出來的制造費用分配率也越來越大,從而擴大了成本計算的誤差。并且隨著與工時等無關費用的增加,用不具有因果關系的直接人工工時來分配這些費用,必然會造成成本信息的失真。

其次,傳統(tǒng)成本核算的范圍太窄。傳統(tǒng)成本的核算只注重生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種耗費。而在現(xiàn)階段條件下,為了繼續(xù)保持低成本優(yōu)勢,僅僅在企業(yè)內部進行成本控制是遠遠不夠的。我們應該從產(chǎn)品的研發(fā)、設計到產(chǎn)品的生產(chǎn)、營銷、配送、售后服務,在各個環(huán)節(jié)對發(fā)生的成本進行核算和控制。

最后,傳統(tǒng)成本核算的方法落后。因為傳統(tǒng)成本核算只是側重于對已經(jīng)發(fā)生的歷史成本進行管理,而沒有對未來要發(fā)生成本從源頭進行控制,進行事中和事前控制。

為了克服以上缺點,我們引入了作業(yè)成本法來對企業(yè)發(fā)生的成本進行核算和管理。所謂作業(yè)成本法,既是以作業(yè)為基礎的成本計算方法。作業(yè)成本法的基本理論認為,企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關聯(lián)的作業(yè)組成的,企業(yè)每進行一項作業(yè)都要耗用一定的資源;而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要通過一系列的作業(yè)來完成。因而,產(chǎn)品的成本實際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。

作業(yè)成本法的基本指導思想就是:產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源。根據(jù)這一指導思想,作業(yè)成本法的計算過程分為兩個階段。

作業(yè)成本法的要點主要體現(xiàn)在:它是根據(jù)因果關系來分配間接費用的,提高了成本計算的準確性;而且作業(yè)成本法為企業(yè)提供了更全面可靠的成本信息,方便企業(yè)采用更細化的成本管理模式來管理和控制成本。

二、基于作業(yè)成本法的價值鏈成本核算體系

所謂價值鏈成本就是從產(chǎn)品的研發(fā)、設計、生產(chǎn)、營銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務等各方面所耗費的資源的總和。所謂基于作業(yè)成本法的價值鏈成本核算體系就是企業(yè)把產(chǎn)品的研發(fā)、設計、生產(chǎn)、營銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務等,分成各個活動,每一個活動都看成一項作業(yè),根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源這一指導思想,計算出全部消耗的作業(yè),再將作業(yè)根據(jù)不同的成本動因分配到產(chǎn)品的成本,然后再計算出產(chǎn)品的全部成本。

1、識別和定義作業(yè)。首先要對各個作業(yè)進行認定,將與費用發(fā)生有關的作業(yè)活動進行分類,確定費用歸集的對象。但是并不是要將每一個活動都認定為一個作業(yè),理論上是越細越好,但基于成本效益的原因,根據(jù)重要性原則可以注重主要的作業(yè)。

2、計算各個作業(yè)實施過程中消耗的資源。根據(jù)認定的各個作業(yè),計算出各作業(yè)所消耗的資源。

3、直接成本的歸集。對某些作業(yè)發(fā)生的可以不用分配而直接追溯到產(chǎn)品的成本,計算方法和傳統(tǒng)成本核算方法相同。

4、找出各個作業(yè)的成本動因,并根據(jù)成本動因將消耗的作業(yè)分配到產(chǎn)品成本中。

5、產(chǎn)品成本的核算。全部的直接成本加上分配的各個作業(yè)成本,就得出了產(chǎn)品的總成本了。

從核算范圍上看,價值鏈成本包括了產(chǎn)品的研發(fā)、設計、生產(chǎn)、營銷、配送和售后服務等各種活動發(fā)生的成本,為企業(yè)提供了產(chǎn)品成本準確、詳細的信息。它極大地細化和增強了成本信息的內涵和決策適用性,它不但可以確定產(chǎn)品成本和各個部門發(fā)生的成本,更重要的是可以用之作為產(chǎn)品成本價值鏈分析的依據(jù)。

三、基于價值鏈成本的分析體系

成本核算不是最終目的,對成本進行控制取得競爭優(yōu)勢才是最終的目標。所以,企業(yè)應對核算出來的產(chǎn)品成本進行分析和控制,最終達到降低成本,創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的目的。

通過對產(chǎn)品的價值鏈成本的核算,我們可以清楚地看到產(chǎn)品在各個環(huán)節(jié)發(fā)生的成本,便于企業(yè)對成本進行分析和控制。

價值鏈的名稱是由美國哈佛大學商學院教授波特提出的。按照波特的理論,每一個企業(yè)都是在設計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送其產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的活動的集合體,所有這些活動可以用一個價值鏈來表示,企業(yè)的價值創(chuàng)造是通過一系列活動構成的。我國學者陳柯提出價值鏈有三個方面的含義:其一,企業(yè)的各項價值活動之間都有密切的聯(lián)系;其二,每項價值活動都能給企業(yè)創(chuàng)造有形或無形的價值;其三,價值鏈不僅包括企業(yè)內部的價值活動,而且還包括企業(yè)與供應商、企業(yè)與客戶之間的價值聯(lián)系。從以上定義,我們將價值鏈分析分為企業(yè)內部的價值鏈分析與企業(yè)外部的價值鏈分析。

1、企業(yè)內部價值鏈分析。企業(yè)內部的價值鏈是由各個作業(yè)構成的。企業(yè)內部生產(chǎn)的過程一般可分解為產(chǎn)品研發(fā)、設計、生產(chǎn)、營銷、一直到產(chǎn)品的配送和售后服務等以及對產(chǎn)品起輔助作用的一系列互不相同但又相互關聯(lián)的經(jīng)濟活動,其總和構成企業(yè)的內部價值鏈。

對企業(yè)的內部價值鏈進行分析,首先要對構成價值鏈的各個作業(yè)進行分析。該分析包括:一是分析該作業(yè)是否為增值作業(yè)。即要分析該作業(yè)能否為企業(yè)的產(chǎn)品創(chuàng)造價值,增加顧客的價值;二是分析企業(yè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各作業(yè)之間的內在聯(lián)系,進而優(yōu)化生產(chǎn)過程所涉及的價值鏈。其次,要建立基于價值鏈的責任中心。責任中心是指為了有效管理企業(yè)內部成本,通常根據(jù)各級管理者的責任和其控制范圍的大小,把企業(yè)內部劃分為若干責任單位。我們建立基于價值鏈的責任中心,就是要建立以成本動因為基礎的責任中心。最后,在各個責任中心建立標準成本制度。建立標準成本制度可以增強員工的成本意識、便于分清責任,衡量業(yè)績。方便企業(yè)進行控制成本、提供決策支持。

2、企業(yè)外部價值鏈分析。企業(yè)外部價值鏈分析主要包括縱向和橫向兩個方面:

(1)企業(yè)的縱向價值鏈分析,即行業(yè)的價值鏈分析。任何一個企業(yè)都是處在行業(yè)價值鏈中的一個或多個鏈接中,行業(yè)價值鏈中的企業(yè)互為現(xiàn)行的或潛在的競爭對手。處在行業(yè)成本價值鏈中的每一個企業(yè)對成本價值鏈中的其他企業(yè)都會產(chǎn)生直接或間接的影響。因此,企業(yè)不僅應關注自身的成本價值鏈,而且還要關注自身價值活動成本耗費對供應商及顧客的成本價值鏈上相應成本耗費的程度。企業(yè)能夠通過整個行業(yè)價值鏈的分析,全方位地了解各作業(yè)活動的成本和收入,將企業(yè)的業(yè)務發(fā)展重心轉移到效率高的環(huán)節(jié)上,降低低效率產(chǎn)出作業(yè),從根本上降低成本,培養(yǎng)競爭優(yōu)勢。

(2)企業(yè)的橫向價值鏈分析,即競爭對手的價值鏈分析。對于每個企業(yè)而言,至少處于一條行業(yè)成本價值鏈之中,成為該行業(yè)成本價值鏈的組成部分。在每一個行業(yè)中必然存在生產(chǎn)相同或相類似產(chǎn)品的企業(yè),我們稱這些在不同行業(yè)成本價值鏈上處于同等地位的企業(yè)為競爭對手成本價值鏈,即橫向成本價值鏈。競爭對手價值鏈分析,主要是從市場的角度,通過對競爭對手價值鏈的分析來考察企業(yè)的競爭地位,明確企業(yè)的相對競爭地位,并通過標桿學習,來消除企業(yè)的成本劣勢。

綜上,我們可以看到,通過企業(yè)內部價值鏈分析,能夠識別企業(yè)的價值作業(yè),結合作業(yè)成本法,消除不增值作業(yè),達到降低成本的目的;通過企業(yè)外部價值鏈分析,能夠了解企業(yè)與供應商、客戶、競爭對手之間的關系,使企業(yè)能夠通過整合一體化方式降低成本,進一步形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

(作者單位:安徽大學工商管理學院;導師王素玲)

主要參考文獻:

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