張文芳　宋　瑞

摘 要:金融資產(chǎn)作為企業(yè)的一類重要資產(chǎn),也是《新企業(yè)會計準則》中變動較大的一部分,在學習金融資產(chǎn)相關知識的過程中,交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的有些會計處理容易混淆,僅就交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的異同點簡單進行比較、分析。

關鍵詞:交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);比較

中圖分類號:F8文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0159-02

1 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的相同點

(1)初始計量屬性都是公允價值。

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始計量時,計量屬性都是公允價值,所謂公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。以公允價值作為這兩類金融資產(chǎn)的計量屬性,主要是為了反映該類金融資產(chǎn)相關市場變量變化對其價值的影響,把該類金融資產(chǎn)和市場緊密的結(jié)合。

(2)在取得金融資產(chǎn)的時候支付價款中包含的已到付息期尚未領取的利息或股息,都單獨通過應收項目來核算。

在取得金融資產(chǎn)的過程中,如果初始取得價款中包含有已到付息期尚未領取的利息或股息,都要將這部分利息或股息單獨通過“應收利息”或“應收股利”來反映。

(3)金融資產(chǎn)持有過程中,確認的應收股利或利息都計入了當期的投資收益。

這兩類金融資產(chǎn),在持有的過程中,如果在資產(chǎn)負債表日需要確認應收利息或應收股利的,都要在當期通過“投資收益”計入當期損益。

(4)在資產(chǎn)負債表日兩類金融資產(chǎn)都要反映公允價值的變動。

這兩類金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日,都要將資產(chǎn)賬面價值與公允價值進行比較,如果賬面價值與公允價值不一致,要根據(jù)公允價值對賬面價值進行調(diào)整,以便把金融資產(chǎn)更加緊密的和市場結(jié)合起來,更加及時準確地反映資產(chǎn)的價值變動。

(5)出售的時候,金融資產(chǎn)的賬面價值與取得價款之間的差額以及持有過程中累積的公允價值變動都要計入當期損益。

2 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的不同點

(1)持有意圖不同。

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的定義,我們可以看出,交易性金融資產(chǎn)持有意圖明確,持有時間短,是為了短期之內(nèi)進行交易,賺取交易差價的;相比之下,可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖和持有期限就沒有交易性金融資產(chǎn)那么明確。

(2)初始取得時的交易費用的處理不同。

交易性金融資產(chǎn)初始取得時發(fā)生的交易費用直接通過“投資收益”計入當期損益,而可供出售金融資產(chǎn)初始取得時發(fā)生的交易費用則是計入了資產(chǎn)的初始確認成本。當然,根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的資產(chǎn)形式不同,計入的賬戶不同,若可供出售金融資產(chǎn)為股票的,交易費用可直接計入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”;若可供出售金融資產(chǎn)為債券的,由于“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目按照面值計量,所以交易費用應記入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目,均構成金融資產(chǎn)的初始確認金額。

(3)資產(chǎn)持有期間公允價值變動的處理不同。

交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在持有的過程中均以公允價值來計量,所以在資產(chǎn)負債表日如果賬面價值與公允價值不一致,則要反映公允價值的變動。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動要通過“公允價值變動損益”計入當期損益;而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生變動幅度較小或暫時性變化時,企業(yè)應當認為該項金融資產(chǎn)的公允價值是在正常范圍的變動,應將其變動形成的利得或損失,除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外,將其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。

(4)金融資產(chǎn)資產(chǎn)減值的處理不同。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備。

3 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)不同點的原因簡析

(1)初始確認時交易費用處理方式不同的原因。

資產(chǎn)在初始確認時交易費用處理方式的不同是由企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不同而造成的,企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)主要是為了短期內(nèi)進行交易,獲取交易差價,因此持有該金融資產(chǎn)的目的主要就是獲取投資收益,因此該資產(chǎn)在取得過程中發(fā)生的成本之外的交易費用,就是投資者為了取得投資而先付出的代價,因此交易性金融資產(chǎn)的交易費用應該計入“投資收益”的借方;但是,可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖和持有期間并不確定,因此,為了避免企業(yè)尤其是上市公司利用交易費用調(diào)節(jié)利潤,對于企業(yè)持有時間不確定或者是長期資產(chǎn)的交易費用一般是計入到資產(chǎn)的入賬價值中的。

(2)資產(chǎn)負債表日,資產(chǎn)的公允價值變動處理方式不同的原因。

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益是由它的持有意圖決定的,由于交易性金融資產(chǎn)持有時間短,僅是為了賺取差價,因此短期內(nèi)會處置,所以公允價值變動可以通過“公允價值變動損益”直接計入當期損益;而可供出售金融資產(chǎn)由于持有意圖不明確,持有期間不確定,為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)公允價值變動來人為調(diào)節(jié)利潤,所以可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動要計入“資本公積—其他資本公積”,等到處置的時候才可以轉(zhuǎn)入當期損益。

(2)資產(chǎn)減值損失處理方面不同的原因。

交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入了當期損益,主要是因為持有期限短,不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題,而且交易性金融資產(chǎn)正常的價值波動已經(jīng)直接計入了當期損益,計提減值準備也是計入當期損益,因此二者造成的結(jié)果一樣,不需計提減值準備;而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生非暫時性下跌,應當將原計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失,一并轉(zhuǎn)出計入當期損益,主要是因為可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動是計入“資本公積—其他資本公積”的,影響的是權益而不是損益,而資產(chǎn)減值的話是會對當期利潤造成影響的。

從以上的分析我們不難看出,金融資產(chǎn)在進行核算的過程中的共同點主要表現(xiàn)在反映它們投資獲益的共同特性上,而它們之間的不同點出現(xiàn)的最本質(zhì)的原因在于企業(yè)持有資產(chǎn)的意圖和期限不同。

參考文獻

[1]@中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2009,(4).

[2]@洪娟.交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算差異分析[J].會計之友,2009,(9).