王洪濤

中圖分類號：F233文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0084-02

006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(China Accounting Standard，即CAS)與原有準(zhǔn)則在許多領(lǐng)域存在著明顯的差異，本文將對新準(zhǔn)則進(jìn)行逐項(xiàng)分析，在全面對比、剖析新舊準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，從多個維度來梳理新準(zhǔn)則施行將對企業(yè)盈虧態(tài)勢產(chǎn)生的影響，包括從舊準(zhǔn)則過渡到新準(zhǔn)則的一次性會計(jì)政策轉(zhuǎn)換帶來的盈虧變異，也包括施行新準(zhǔn)則對今后會計(jì)盈虧產(chǎn)生的導(dǎo)向性差異。期待能借此為企業(yè)界認(rèn)知和應(yīng)用新準(zhǔn)則提供一些幫助。

一、準(zhǔn)則體系與盈虧影響相關(guān)性的初步歸類

1整套準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系配置嚴(yán)密。新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，在體系與結(jié)構(gòu)完整性方面渾然一體，從原有16項(xiàng)擴(kuò)充到39項(xiàng)，由1項(xiàng)基本框架性準(zhǔn)則、37項(xiàng)具體準(zhǔn)則和1項(xiàng)專門用于首次采用新準(zhǔn)則時指導(dǎo)實(shí)務(wù)過渡和銜接性準(zhǔn)則《CAS38號一首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》所組成，而37項(xiàng)具體準(zhǔn)則又分門別類對企業(yè)發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。

2具體準(zhǔn)則各有適用范圍。在新準(zhǔn)則中，各具體準(zhǔn)則所針對的約束對象與規(guī)范內(nèi)容有所不同，有些是普遍適用于所有企業(yè)的，而有些則主要是針對特定行業(yè)會計(jì)活動的，通常情況下，這些專門準(zhǔn)則對其所對應(yīng)的業(yè)務(wù)的影響是直接的、深刻的，而對其他行業(yè)則沒有明顯影響力。

3具體準(zhǔn)則盈虧影響效力不同。在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的全面流程中，由于確認(rèn)直接關(guān)系到會計(jì)要素的核算口徑，計(jì)量直接關(guān)系到會計(jì)要素的價值標(biāo)準(zhǔn)，而披露主要側(cè)重于對會計(jì)信息的列報(bào)與公布。因此，從一定意義上看，三者對企業(yè)盈虧的影響力是完全不同的。因此，在對37個具體準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)分析后，其中一些具體準(zhǔn)則主要側(cè)重于對企業(yè)會計(jì)信息的列報(bào)與披露事項(xiàng)的規(guī)范，并不直接涉及會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量。因此，這類準(zhǔn)則對企業(yè)盈虧狀況沒有直接的影響。當(dāng)然，基于企業(yè)內(nèi)部是一個相互聯(lián)系、彼此互動的信息體系，這類準(zhǔn)則在事實(shí)上可能也會產(chǎn)生某些間接的影響。除此之外的其他27項(xiàng)具體準(zhǔn)則則會對盈虧狀況產(chǎn)生直接的決定性影響。

4盈虧影響主要起源于新計(jì)價模式。新準(zhǔn)則廣泛應(yīng)用了公允價值的成熟市場理念，使公允價值計(jì)價模式成為一大亮點(diǎn)，這將在諸多方面產(chǎn)生強(qiáng)烈的影響，比如，金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。這相對于以前謹(jǐn)慎性理念原則下的市價和成本孰低法而言，對相關(guān)環(huán)境提出了更高、更嚴(yán)的要求，這也是新準(zhǔn)則能夠直接影響盈虧變化的內(nèi)在撬動力量。

二、施行準(zhǔn)則引發(fā)盈虧變異的具體分析

1《CAS1－存貨》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要體現(xiàn)在兩個方面。

一是基于存貨計(jì)價方法的變動。由于取消了對當(dāng)期存貨成本計(jì)價的“后進(jìn)先出法”，如果市場價格持續(xù)走高，原采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，當(dāng)期發(fā)貨成本會相對下降，存賃結(jié)存價值抬高，期間利潤會相應(yīng)增加；反之，市場價格持續(xù)走低時，對原采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)在改用其他方法后，會使當(dāng)期發(fā)貨結(jié)轉(zhuǎn)成本相應(yīng)增加，期間利潤相應(yīng)減少，而存貨結(jié)存價值則抬高。

二是基于借款費(fèi)用資本化的變動?！禖AS1—存貨》將納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目(如生產(chǎn)周期較長的成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等)，對此類需憑借對外借款，并經(jīng)過相當(dāng)長的生產(chǎn)周期才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)而言，其當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用就會相應(yīng)減少，而經(jīng)營利潤則相應(yīng)增加。

2《CAS2—長期股權(quán)投資》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響。主要源于三個方面。一是長期投資由權(quán)益法變更為成本法的影響。對子公司投資由權(quán)益法核算改為成本法核算時，如果該子公司處于盈利狀態(tài)，會相應(yīng)引起母公司會計(jì)報(bào)表利潤數(shù)額的減少和資產(chǎn)數(shù)額的減少：如果其投資子公司處于虧損狀態(tài)，將使母公司會計(jì)報(bào)表的利潤和資產(chǎn)的同時虛增。二是新準(zhǔn)則對股權(quán)投資差額視同為商譽(yù)，不計(jì)攤銷。但可能計(jì)提減值準(zhǔn)備，而原準(zhǔn)則中對股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，這也將影響企業(yè)損益和財(cái)務(wù)狀況。三是新準(zhǔn)則對長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，規(guī)定不可以實(shí)施轉(zhuǎn)賬沖回，而原準(zhǔn)則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤在特定情況下產(chǎn)生相對減少現(xiàn)象。

3《CAS3—投資性房地產(chǎn)》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響。主要源于公允價值模式的實(shí)施。在原制度下，房地產(chǎn)統(tǒng)一納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，需要定期計(jì)提折舊或攤銷，而新準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，并將二者差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。此舉不僅直接減少了折舊或攤銷費(fèi)用，使利潤相應(yīng)增加，而且在房地產(chǎn)市值提升的情況下，因其公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也將使當(dāng)期利潤相應(yīng)增加。

4《CAS4—固定資產(chǎn)》與原準(zhǔn)則相比，并沒有實(shí)質(zhì)性

區(qū)別，不會因此對企業(yè)當(dāng)期盈虧狀況產(chǎn)生重大的直接影響。但需要注意，新準(zhǔn)則內(nèi)在規(guī)定的變動有可能產(chǎn)生相關(guān)的影響：一是新準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)“單位價值較高”的定性標(biāo)準(zhǔn)，由此可能引起企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)范圍及相應(yīng)折舊費(fèi)的變化：二是新準(zhǔn)則要求某些特殊行業(yè)，在固定資產(chǎn)存在高額棄置費(fèi)用時，按其相應(yīng)現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本并追溯調(diào)整，此舉會增加資產(chǎn)價值，引致折舊費(fèi)用。

5《CAS5—生物資產(chǎn)》主要針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，且與前已實(shí)施的充分吸收相關(guān)國際準(zhǔn)則的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法擁有相同的理念基礎(chǔ)，加之新準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的計(jì)量未參考國際會計(jì)準(zhǔn)則的公允價值模式，實(shí)施新準(zhǔn)則對企業(yè)盈虧狀況的影響需要深入觀察和進(jìn)一步分析。

6《CAS6—無形資產(chǎn)》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于三個方面：一是對原整體性的研發(fā)費(fèi)用一律費(fèi)用化變更為分階段區(qū)別處理，將前期的研究費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而對后期的開發(fā)費(fèi)用允許資本化，此模式將相應(yīng)增加開發(fā)階段的當(dāng)期盈利和資產(chǎn)價值；二是對為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，廢止原準(zhǔn)則“應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，通過投資雙方議定價格入賬，可能會增加企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益；三是增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試，這可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

7《CAS7—非貨幣性資產(chǎn)交換》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要來自于在符合公允價值模式下差額的處理規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。并連鎖反應(yīng)到當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)等要素。

8《CAS8—資產(chǎn)減值》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要

源于其第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定。由于該準(zhǔn)則適用于除《CAS1號—存貨》《CAS3號—投資性房地產(chǎn)》《CAS15號—建造合同》《CAS18號—所得稅》《CAS21號—租賃》《CAS22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《CAS27號—石油天然氣開采》所分別對應(yīng)的存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等八類資產(chǎn)之外的資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)。此準(zhǔn)則的施行，將從制度上有效防止企業(yè)針對相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，通過計(jì)提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的行為，促使會計(jì)報(bào)表信息更加客觀真實(shí)。

9《CAS9—職工薪酬》基于IAS19號準(zhǔn)則的啟迪，首次系統(tǒng)規(guī)范了企業(yè)職工薪酬的定義、內(nèi)涵和會計(jì)處理，導(dǎo)入了某些區(qū)別于原有制度的會計(jì)處理辦法，可能會對不同的企業(yè)產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)影響。此外，新準(zhǔn)則要求對于提前解除勞動而可能發(fā)生的補(bǔ)償，作為企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債處理，由此可能會直接影響企業(yè)損益。

10《CAS10—企業(yè)年金基金》規(guī)范的是與企業(yè)日常經(jīng)營無關(guān)的企業(yè)年金獨(dú)立會計(jì)主體的相關(guān)事項(xiàng)，即不是作為企業(yè)年金委托人的上市公司或相關(guān)企業(yè)，而是企業(yè)年金基金的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人。因此，新準(zhǔn)則施行對企業(yè)盈虧并沒有產(chǎn)生直接的實(shí)質(zhì)性影響。

11《CAS11—股份支付》專門規(guī)范企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債交易。對于現(xiàn)在沒有股份支付業(yè)務(wù)的企業(yè)可能影響比較小，但對于現(xiàn)在和將來可能發(fā)生股份支付業(yè)務(wù)的企業(yè)則可能存在很大的影響?，F(xiàn)行規(guī)定是，在行權(quán)前費(fèi)用一般不納入表內(nèi)反映，在行權(quán)時才全額計(jì)八行權(quán)當(dāng)期的損益；而新準(zhǔn)則要求企業(yè)，在行權(quán)前采用公允價值計(jì)算期權(quán)之成本費(fèi)用，并確認(rèn)當(dāng)期的負(fù)債或權(quán)益，由此將影響到利潤的下降和資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)構(gòu)。

12《CAS12—債務(wù)重組》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于公允價值計(jì)量模式的采用：新準(zhǔn)則明確規(guī)定，債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之問的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

13《CAS14—收入》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于公允價值計(jì)量模式的采用。在企業(yè)采用分期收款結(jié)算方式下，可能會短期內(nèi)推遲部分企業(yè)確認(rèn)收入的時間，由于收款期較長(比如超過一個會計(jì)年度)，對收八必須采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，從而減少了當(dāng)期損益和權(quán)益。但就長期看，并不影響盈虧和和權(quán)益狀況。

14《CAS15—建造合同》對盈虧的影響，主要是由于借款利息可以通過資本化進(jìn)入建造工程成本，直接引起當(dāng)期利潤和存貨資產(chǎn)增加。

15《CAS16—政府補(bǔ)貼》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于政策的調(diào)整。企業(yè)接受政府補(bǔ)助，特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益，相對于原來增加資本公積而言，直接增加了企業(yè)的利潤。

16《CAS17—借款費(fèi)用》對企業(yè)會計(jì)盈虧的影響，主要源于擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。資產(chǎn)不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)；借款也擴(kuò)大了既有專門借款，也有一般借款。由此引起資本化的借款費(fèi)用相應(yīng)增加了企業(yè)的資產(chǎn)價值，減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤。