喻　磊　李金惠

摘要：本文論證網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)的征稅問(wèn)題，探討如何使網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)的征稅具有合理性、合法性以及可行性。在堅(jiān)持三個(gè)前提的基礎(chǔ)上，即網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)的合法化、交易現(xiàn)實(shí)的合法性、交易模式的限定，主張將網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)納入稅法的監(jiān)管范圍，以此明確網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的三個(gè)基本問(wèn)題，即征稅依據(jù)或稅種稅目、納稅主體、應(yīng)納稅額。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)游戲；虛擬財(cái)產(chǎn)；交易模式；征稅

中圖分類號(hào)：D9222，22

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009—055X(2009)01—0014—05

“網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)”是伴隨網(wǎng)絡(luò)游戲的產(chǎn)生而出現(xiàn)的一個(gè)詞語(yǔ)。在我國(guó)，2003年發(fā)生的全國(guó)首例虛擬財(cái)產(chǎn)賠償案件。引起了人們對(duì)“網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)”的密切關(guān)注，也標(biāo)志著“網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)”這一概念正式進(jìn)入司法視野。2008年10月28日，國(guó)家稅務(wù)總局在其網(wǎng)站公開(kāi)了對(duì)北京市地稅局《關(guān)于個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售虛擬貨幣取得收入計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示》的批復(fù)，“批復(fù)”明確指出：第一，個(gè)人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)收購(gòu)?fù)婕业奶摂M貨幣，加價(jià)后向他人出售取得的收入，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。第二，個(gè)人銷售虛擬貨幣的財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣所支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)。第三，對(duì)于個(gè)人不能提供有關(guān)財(cái)產(chǎn)原值憑證的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其財(cái)產(chǎn)原值。該批復(fù)一出臺(tái)就引起了社會(huì)各界的強(qiáng)烈反映，有贊同者，亦有反對(duì)者和質(zhì)疑者。筆者認(rèn)為該批復(fù)具有前瞻性和趨勢(shì)性，但卻不具有合法性。國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)在法律沒(méi)有承認(rèn)網(wǎng)絡(luò)游戲(以下或簡(jiǎn)稱為網(wǎng)游)虛擬財(cái)產(chǎn)及其交易的合法地位，也沒(méi)有相關(guān)的征稅技術(shù)手段作為前提的情況下，對(duì)其征稅顯然是違背了稅收法定原則和稅收公平原則。因此為了使網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅具有合理性、合法性、可行性，筆者首先提出了對(duì)其征稅要滿足的三個(gè)前提條件，其次，針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的幾個(gè)關(guān)鍵的基本性問(wèn)題進(jìn)行了分析和解決，最后提出了一些建議以使網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅更加完善，最終達(dá)到網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的最優(yōu)化。

一、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的前提

首先，網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的法律定位即合法化、交易現(xiàn)實(shí)的合法性是將其納入稅法監(jiān)管的前提和基礎(chǔ)，是貫徹稅收法定原則和稅收公平原則的基本要求。其次，限定網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的交易模式，保證每筆交易都有第三方的介入，完成代扣代繳的納稅義務(wù)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的可行性。

前提一：網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)的合法化。

到目前為止，無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界都還沒(méi)有關(guān)于網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的權(quán)威定義?！熬W(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)”一詞是虛擬與財(cái)產(chǎn)的合成，所謂的“虛擬”本為網(wǎng)絡(luò)技術(shù)范式概念，源自計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)支持的活動(dòng)運(yùn)作平臺(tái)，是人類借助計(jì)算機(jī)技術(shù)，在網(wǎng)絡(luò)空間依靠預(yù)先設(shè)定的程序語(yǔ)言，對(duì)現(xiàn)實(shí)事物進(jìn)行模擬、印制副本，使之如同真實(shí)世界的事物。通俗一點(diǎn)說(shuō)，就是對(duì)現(xiàn)實(shí)世界模擬的數(shù)字化的信息資源；“財(cái)產(chǎn)”在民法中是指對(duì)人具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的一切事物。作為財(cái)產(chǎn)必須具有以下要件：第一，須具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值；第二，須不屬于自然人的人格；第三，須人力能夠支配。有學(xué)者認(rèn)為，虛擬財(cái)產(chǎn)不是法律意義上的財(cái)產(chǎn)。因?yàn)檫@些裝備和武器是在游戲過(guò)程當(dāng)中積累起來(lái)的，如果離開(kāi)具體的游戲環(huán)境，其本身沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)意義，它只是一組數(shù)據(jù)。筆者對(duì)此觀點(diǎn)持否定意見(jiàn)。

徐開(kāi)墅編寫《民商法辭典》將“財(cái)產(chǎn)”解釋為“具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并依一定的目的而結(jié)合的權(quán)利義務(wù)的總和”?？梢?jiàn)，判斷虛擬財(cái)產(chǎn)是否屬于財(cái)產(chǎn)范疇不是看它存在于現(xiàn)實(shí)的環(huán)境中，還是虛擬的環(huán)境中，其關(guān)鍵是看能否體現(xiàn)一定的經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及是否由權(quán)利人自由處分?，F(xiàn)實(shí)生活中，玩家可以將其擁有的虛擬財(cái)產(chǎn)以網(wǎng)上拍賣或以協(xié)商定價(jià)的方式轉(zhuǎn)讓給他人，并獲得一定的報(bào)酬，因此虛擬財(cái)產(chǎn)可以體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)價(jià)值。玩家也可以對(duì)其進(jìn)行自由的處分，這種處分表現(xiàn)在玩家能選擇自動(dòng)放棄或者轉(zhuǎn)讓包括贈(zèng)送這些虛擬財(cái)產(chǎn)。相反，如果說(shuō)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，那么為什么各種游戲主題網(wǎng)站會(huì)有成百上千種虛擬財(cái)產(chǎn)的資費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)?如果說(shuō)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)沒(méi)有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，那么為什么玩家裝備被盜竊或者被詐騙的案件會(huì)與日俱增?因此，網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值是毋庸置疑的。

網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，獨(dú)立于自然人的人格且人們通過(guò)網(wǎng)絡(luò)可以對(duì)其進(jìn)行控制。因此，它符合民法中財(cái)產(chǎn)的特性，屬于民法中的財(cái)產(chǎn)，具有合法性。

前提二：網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易的現(xiàn)實(shí)性及合法性。

首先，網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的一個(gè)實(shí)質(zhì)表現(xiàn)就是具有現(xiàn)實(shí)性。所謂的交易即轉(zhuǎn)讓，從主體的角度來(lái)說(shuō)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓有三種：第一，玩家之間的交易，它包括兩種方式：一是普通玩家之間的偶然性私人交易行為，二是玩家個(gè)人以專職代練者的身份修煉虛擬裝備并出賣給其他玩家的行為。第二，“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”招募代練者修煉虛擬裝備后，以組織名義向玩家出售，代練者從網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)獲得固定工資。第三，游戲運(yùn)營(yíng)商直接標(biāo)價(jià)向玩家出售，其價(jià)格一般為游戲運(yùn)營(yíng)商所確定，如新浪為推廣其代理的網(wǎng)絡(luò)游戲“天堂”而打包出售虛擬道具和虛擬財(cái)產(chǎn)等。而所謂的現(xiàn)實(shí)，有兩層含義：其一是指交易主體的現(xiàn)實(shí)性，雖然在交易時(shí)雙方或多方的身份可能是虛擬的，但毋庸置疑的是，他們都是現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的自然人。其二是指交易手段的現(xiàn)實(shí)性，即貨幣。有的交易主體直接通過(guò)支付現(xiàn)金貨幣來(lái)實(shí)現(xiàn)交易，有的先用現(xiàn)實(shí)貨幣購(gòu)買或兌換虛擬貨幣然后再進(jìn)行交易，但不管怎樣，其最終的交易手段仍然是現(xiàn)實(shí)貨幣。

其次，網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)具有合法性，那么其所有人對(duì)它就擁有合法的權(quán)利，即可以自由的處分它，因此網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的交易也具有了合法性。

前提三：網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易模式的限定。

目前，網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易行為實(shí)屬“地下經(jīng)濟(jì)”，其交易的方式很混亂。統(tǒng)一規(guī)范的交易模式不但有利于保障交易的安全，更給稅法的監(jiān)管提供了可操作性。根據(jù)虛擬物品交易的特點(diǎn)，可以通過(guò)一定的技術(shù)手段將虛擬財(cái)產(chǎn)的交易模式限定為以下兩種：

一是游戲運(yùn)營(yíng)商介入的交易模式。這種模式要求游戲運(yùn)營(yíng)商必須以中介的身份參與到網(wǎng)游交易過(guò)程中，并承擔(dān)起記錄、監(jiān)督、控制以及代扣代繳等相關(guān)的法定義務(wù)。眾所周知，網(wǎng)絡(luò)游戲中虛擬財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移必須在網(wǎng)絡(luò)游戲的環(huán)境中進(jìn)行，而整個(gè)交易過(guò)程游戲運(yùn)營(yíng)商都可以進(jìn)行記錄、監(jiān)督、控制。但目前游戲運(yùn)營(yíng)商為了達(dá)到一定的經(jīng)濟(jì)目的都沒(méi)有采取這些措施。因此，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的征稅，我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)盡快增加游戲運(yùn)營(yíng)商具有記錄、監(jiān)督、控制交易過(guò)程以及代扣代繳納稅等義務(wù)。

二是網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)介入的交易模式。這種模式基本等同于現(xiàn)在的普通電子商務(wù)模式，其基本原理是通過(guò)引入一個(gè)交易中介來(lái)提高虛擬財(cái)產(chǎn)交易的安全性，但網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)要增加的一個(gè)義務(wù)就是對(duì)這種虛擬財(cái)產(chǎn)的交易所得進(jìn)行代扣代繳納稅。網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)作為第三

方，接受交易雙方的交易請(qǐng)求后，將雙方要交易的物品或金錢傳遞到對(duì)方手中而完成交易活動(dòng)，從中收取一定比例的少量費(fèi)用作為自己的報(bào)酬，最后再?gòu)闹写垡欢〝?shù)額的現(xiàn)金作為該筆交易的納稅額轉(zhuǎn)交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。這種模式中稅務(wù)機(jī)關(guān)不必直接對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)交易的雙方征稅，只需讓網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)這個(gè)代理機(jī)構(gòu)代扣代繳，從而避免了直接征稅的不現(xiàn)實(shí)性。

網(wǎng)絡(luò)游戲中的虛擬財(cái)產(chǎn)具有財(cái)產(chǎn)屬性和交換價(jià)值，我國(guó)的法律應(yīng)當(dāng)為其“正名”，即制定相關(guān)的法律確定網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)及其交易的合法地位。因?yàn)橹挥性诹⒎ㄉ洗_定了網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)及其交易的合法性，才能為稅法的調(diào)控提供前提條件，也是當(dāng)前法律要對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行管理的必要前提。為了規(guī)范虛擬財(cái)產(chǎn)交易市場(chǎng)以及實(shí)現(xiàn)征稅的目的，應(yīng)當(dāng)逐步將現(xiàn)行的網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易模式限定為游戲運(yùn)營(yíng)商介入的交易模式或網(wǎng)絡(luò)游戲交易平臺(tái)介入的交易模式，以保證對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的可行性。

二、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)征稅需厘清的基本問(wèn)題

財(cái)產(chǎn)是虛擬的，但是產(chǎn)生的利益卻是實(shí)際的。網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易只是披上“虛擬”的外衣，其實(shí)質(zhì)是現(xiàn)實(shí)貨幣的流轉(zhuǎn)和交易，與普通財(cái)產(chǎn)交易沒(méi)有什么區(qū)別，將之納入稅法調(diào)控應(yīng)是不爭(zhēng)事實(shí)。對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅，須根據(jù)不同情況作出不同處理。根據(jù)征稅目的、虛擬財(cái)產(chǎn)交易方式不同，應(yīng)將所征之稅納入不同的稅種稅目。在對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅，首先要解決以下三個(gè)基本問(wèn)題。

(一)征稅依據(jù)和稅種稅目如何確定

在征稅依據(jù)方面，應(yīng)當(dāng)征收所得稅(包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅)或者是營(yíng)業(yè)稅。

網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易數(shù)額巨大，交易人的獲利可想而知。在征收所得稅中，根據(jù)虛擬財(cái)產(chǎn)交易方式的不同，又可以分為個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。個(gè)人所得稅是以個(gè)人在一定期間取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得所征收的一種稅?！秱€(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例中規(guī)定個(gè)人要對(duì)其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅，而“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”主要是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的第一種方式即玩家之間的轉(zhuǎn)讓，其中涉及“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”中的“其他財(cái)產(chǎn)所得”，因此應(yīng)適用《個(gè)人所得稅法》，并以此為依據(jù)征收個(gè)人所得稅。針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的第三種方式即游戲運(yùn)營(yíng)商將網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓給玩家，應(yīng)當(dāng)對(duì)游戲運(yùn)營(yíng)商征收企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅征稅對(duì)象是企業(yè)的所得，也就是企業(yè)的收入總額。因此，游戲運(yùn)營(yíng)商轉(zhuǎn)讓網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)所得可以直接計(jì)人游戲運(yùn)營(yíng)公司經(jīng)營(yíng)所得，并且也可以在其會(huì)計(jì)賬簿上查到具體交易數(shù)額，直接按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定對(duì)游戲運(yùn)營(yíng)商等企業(yè)征收企業(yè)所得稅。上述交易方式的稅收依據(jù)都比較好確定，最為復(fù)雜的是第二種交易方式即“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”招募代練者修煉虛擬裝備后，以組織名義向玩家出售的行為。針對(duì)這種特殊交易方式，筆者認(rèn)為法律應(yīng)當(dāng)規(guī)定它可以選擇適用《個(gè)人所得稅法》也可以選擇適用《企業(yè)所得稅法》來(lái)納稅，具體適用區(qū)分筆者在納稅主體部分將給予分析。

對(duì)于網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，其主要目的是調(diào)節(jié)網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費(fèi)方向。據(jù)“網(wǎng)絡(luò)游戲精英會(huì)”統(tǒng)計(jì)，全國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲玩家一共2000萬(wàn)人，其中19—25歲的占59.5％；武漢市在統(tǒng)計(jì)中發(fā)現(xiàn)，17—20歲的網(wǎng)絡(luò)游戲者占70％。在我國(guó)，23歲以下的年輕人一般都是低收入、無(wú)收人群體，其中，不少人還是大中專、中小學(xué)學(xué)生。很顯然，網(wǎng)絡(luò)游戲是娛樂(lè)消費(fèi)，不可否認(rèn)網(wǎng)絡(luò)游戲已引發(fā)了一些社會(huì)問(wèn)題，如加速人們沉迷網(wǎng)絡(luò)，特別是缺乏自控的青少年，其危害尤為嚴(yán)重。為了盡量控制網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生的消極影響，筆者主張對(duì)進(jìn)行網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的單位和個(gè)人征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅亦稱銷售稅，是以納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)額(或稱銷售收入)為計(jì)征依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。我國(guó)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》和有關(guān)法律中規(guī)定了娛樂(lè)業(yè)這一特定的行業(yè)要繳納營(yíng)業(yè)稅，因此筆者認(rèn)為單位和個(gè)人進(jìn)行網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的這種行為可以納入“娛樂(lè)業(yè)”中，將其作為一種服務(wù)業(yè)務(wù)來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅。這樣就可以適當(dāng)限制網(wǎng)絡(luò)游戲帶來(lái)的不利影響，從而發(fā)揮營(yíng)業(yè)稅調(diào)節(jié)網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)和引導(dǎo)消費(fèi)方向的重要作用。

(二)納稅主體如何確定

如何確定納稅主體，要區(qū)分不同的網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易方式，需要國(guó)家立法方面給予輔助，以便完整的解決這個(gè)問(wèn)題。

玩家之間進(jìn)行的個(gè)人交易，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，取得收入的人，即賣家應(yīng)為納稅主體。游戲運(yùn)營(yíng)商是在工商部門注冊(cè)成立，領(lǐng)取執(zhí)照的公司法人，可以以法人身份成為納稅主體。最難確定的，是“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”的納稅人地位。網(wǎng)游代練產(chǎn)業(yè)雖然從業(yè)者眾多，但一直行走在“灰色地帶”，全國(guó)沒(méi)有一家正規(guī)的專業(yè)代練公司。法規(guī)對(duì)網(wǎng)游代練行業(yè)基本沒(méi)有規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者基本沒(méi)有執(zhí)照，雖有工商部門以“非法經(jīng)營(yíng)”為由查處了經(jīng)營(yíng)網(wǎng)游代練的工作室，但理由未免牽強(qiáng)。依網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)的發(fā)展規(guī)模和性質(zhì)來(lái)看，它在立法上處于“灰色地帶”，工商部門無(wú)法監(jiān)管，稅收部門無(wú)法征稅，從業(yè)者也無(wú)從得到保護(hù)，這是我國(guó)法律調(diào)控的一個(gè)尷尬。

首先，“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”實(shí)質(zhì)上是一種非法人組織，非法人組織具有納稅的義務(wù)，但是具體應(yīng)當(dāng)繳納何種稅種在我國(guó)法律法規(guī)中卻不是很清楚。針對(duì)非法人組織的稅法地位，美國(guó)的做法新穎且具靈活性。它一方面規(guī)定非法人組織是管道，本身不是所得稅的納稅主體；另一方面又規(guī)定在一定條件下非法人組織可以選擇成為法人，交納法人稅，而法人在一定條件下也可以選擇成為非法人組織，享受非法人組織的稅法優(yōu)惠。我國(guó)的法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)的做法，賦予非法人組織的稅收地位的自我選擇權(quán)，以適應(yīng)社會(huì)實(shí)踐的發(fā)展需要。

其次，針對(duì)“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”的納稅地位，建議采取以下方式解決：第一，增加“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”為網(wǎng)吧新業(yè)務(wù)，將網(wǎng)吧開(kāi)展的網(wǎng)游代練業(yè)務(wù)收入納入征稅范圍進(jìn)行征稅；第二，從法律法規(guī)上明確“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”的非法人組織地位，一方面允許它選擇自然人地位，即依據(jù)《個(gè)人所得稅法》由其“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”的投資人繳納個(gè)人所得稅，另一方面允許它申領(lǐng)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，選擇享受法人地位，即根據(jù)《企業(yè)所得稅》繳納法人稅收。第三，擴(kuò)大我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中的“單位”解釋，將非法人組織納入其中，這樣“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”也可以被納入到營(yíng)業(yè)稅的稅收體系中。這樣，玩家個(gè)人、游戲運(yùn)營(yíng)商和網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)，就分別以自然人、法人和非法人組織的身份，成為網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的納稅主體。

(三)應(yīng)納稅額如何確定

對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)應(yīng)稅數(shù)額的確定是實(shí)現(xiàn)對(duì)虛擬財(cái)產(chǎn)征稅亟待解決的一個(gè)重要問(wèn)題，也是最為困難的問(wèn)題。針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)不同的交易方式以及不同的交易模式，其納稅額的確定也應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待。

針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的第三種方式即游戲運(yùn)營(yíng)商將網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)有償轉(zhuǎn)讓給玩家，對(duì)作為法人

游戲運(yùn)營(yíng)商進(jìn)行征稅，納稅額容易確定，只要根據(jù)運(yùn)營(yíng)商的會(huì)計(jì)賬簿的記錄即可確定其納稅額。針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易形式的第一種方式即玩家之間轉(zhuǎn)讓，可以根據(jù)不同交易模式來(lái)確定其納稅額。

首先是玩家間通過(guò)游戲運(yùn)營(yíng)商介入的交易模式來(lái)交易。這種交易模式又可以分為兩種情況：第一，玩家間通過(guò)網(wǎng)游虛擬貨幣直接購(gòu)買網(wǎng)游虛擬物品。在交易的過(guò)程中，游戲運(yùn)營(yíng)商必須完整的記錄和保存玩家交易的全部信息，通過(guò)確認(rèn)交易記錄，計(jì)算出玩家在網(wǎng)游交易過(guò)程中的總收益，從中扣除相關(guān)的游戲費(fèi)用就可以計(jì)算出玩家的凈利潤(rùn)，最后再通過(guò)個(gè)人所得稅法中的相關(guān)規(guī)定計(jì)算出參與網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的玩家應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅稅額。在具體的征稅過(guò)程中，考慮到網(wǎng)絡(luò)游戲中的游戲幣幣值比較穩(wěn)定，且與現(xiàn)實(shí)貨幣的兌換比例一般都是1：1，在計(jì)算出某玩家的所得稅額之后，游戲運(yùn)營(yíng)商應(yīng)當(dāng)在其服務(wù)器端直接劃出玩家相應(yīng)數(shù)額的游戲幣，然后轉(zhuǎn)化為人民幣交至稅務(wù)機(jī)關(guān)完成代扣代繳的義務(wù)。第二，玩家私下通過(guò)現(xiàn)實(shí)貨幣進(jìn)行交易。針對(duì)這種情況，游戲運(yùn)營(yíng)商應(yīng)當(dāng)在游戲系統(tǒng)中設(shè)定，玩家出售游戲裝備時(shí)其帳戶上必須有一定數(shù)量游戲幣，這樣游戲運(yùn)營(yíng)商就可以按照預(yù)提所得稅方法，即在游戲玩家?guī)裘窟M(jìn)行一次交易時(shí)就劃出相應(yīng)數(shù)量游戲幣，到月終或年中進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算。

其次是玩家間通過(guò)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)介入的交易模式進(jìn)行交易。這種交易方式由于玩家必須使用現(xiàn)實(shí)貨幣在網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)上進(jìn)行交易，因此通過(guò)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)保存交易信息就可以確定玩家的所得額，然后根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算出玩家應(yīng)當(dāng)繳納所得稅額，最后由網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)交易平臺(tái)代扣代繳至稅務(wù)機(jī)關(guān)。“網(wǎng)游代練機(jī)構(gòu)”根據(jù)其主體地位不同則可以通過(guò)不同方式確定納稅額，若它選擇自然人地位，那么就按照前文提出的“玩家間的交易”的納稅額確定方法來(lái)計(jì)算納稅額；若它選擇法人地位，設(shè)立會(huì)計(jì)賬簿，那么直接根據(jù)其賬簿計(jì)算納稅額。

三、對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的建議

網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易市場(chǎng)在不斷擴(kuò)大，交易的數(shù)額也越來(lái)越大，我們不但要在法律層面給予網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)以合法的地位以及進(jìn)行立法保護(hù)，更重要的是要彌補(bǔ)稅法在網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)方面的漏洞和隱患。鑒于網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的特殊性，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)其合理征稅，必須完善法律法規(guī)，建立相應(yīng)的稅收征管體系，筆者主要有以下建議。

第一，改革和完善稅法。對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅，要解決的重要問(wèn)題就是要為網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅提供法律依據(jù)，實(shí)現(xiàn)稅收法定。網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)本身具有特殊性并且地位不確定，我國(guó)稅法還沒(méi)有將其納入征稅范圍，要實(shí)現(xiàn)對(duì)其征稅，不但需要納稅人更多的自覺(jué)，更加需要稅法進(jìn)行必要的改革和完善。首先，要明確地將網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)納入稅收征管范圍，使其征稅“有法可依”；其次，對(duì)于網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅，要根據(jù)其本身的特殊性作出某些特殊處理。虛擬財(cái)產(chǎn)不同于現(xiàn)實(shí)財(cái)產(chǎn)。虛擬財(cái)產(chǎn)雖然與傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)相比共性大于個(gè)性，但因其特殊的屬性使得由特殊的法律規(guī)則來(lái)規(guī)定更加適宜，并且不會(huì)破壞稅法的邏輯嚴(yán)密性。在立法上明確網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的應(yīng)稅地位，并且為其納稅提供可操作的條件，討論網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅問(wèn)題才是有意義的。

第二，明確游戲運(yùn)營(yíng)商責(zé)任。網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易特殊之處在于，整個(gè)交易過(guò)程都可在游戲運(yùn)營(yíng)商監(jiān)控之下完成，運(yùn)營(yíng)商的服務(wù)器上能夠記載交易全過(guò)程。在網(wǎng)絡(luò)游戲中，玩家通過(guò)登錄自己的帳號(hào)并經(jīng)過(guò)驗(yàn)證進(jìn)入游戲運(yùn)營(yíng)商的服務(wù)器端，在游戲服務(wù)器中都會(huì)有玩家進(jìn)行虛擬財(cái)產(chǎn)交易信息的詳細(xì)記錄，而網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)商則可以根據(jù)某一個(gè)帳號(hào)查出該帳號(hào)所對(duì)應(yīng)的玩家所有交易過(guò)程，可以實(shí)現(xiàn)網(wǎng)游交易原始憑證的確認(rèn)。因此，在網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易中應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮游戲運(yùn)行商作用，通過(guò)相關(guān)法律法規(guī)明確網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商有對(duì)玩家交易情況的電子數(shù)據(jù)予以記錄和保存、以及代扣代繳納稅義務(wù)，以便于實(shí)現(xiàn)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的可行性。

第三，規(guī)范第三方網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)。長(zhǎng)遠(yuǎn)看，隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及，以專門的交易網(wǎng)站為平臺(tái)的交易模式將發(fā)展為網(wǎng)游交易的主要方式，從更便于統(tǒng)一管理和調(diào)控的角度來(lái)看，應(yīng)鼓勵(lì)其成為主要的交易方式。我國(guó)政府應(yīng)當(dāng)對(duì)其采取扶持態(tài)度并規(guī)范第三方交易平臺(tái)這一電子行業(yè)的健康發(fā)展。要通過(guò)法律法規(guī)明確加以規(guī)范，堅(jiān)決打擊非法交易、無(wú)序交易，嚴(yán)格審核交易流程，這樣不但能夠?yàn)橛脩籼峁└臃奖憧旖莸慕灰追绞?，也為網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)交易的納稅問(wèn)題提供保障。

第四，建立網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)制。網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)制的建立是稅法調(diào)控虛擬財(cái)產(chǎn)的保障。2003年北京市朝陽(yáng)法院對(duì)“全國(guó)首例虛擬財(cái)產(chǎn)案”做出的判決雖然承認(rèn)虛擬財(cái)產(chǎn)是玩家的合法財(cái)產(chǎn)，但是由于無(wú)法具體的評(píng)估其價(jià)值，只能通過(guò)技術(shù)回檔的方式來(lái)保護(hù)玩家的利益，體現(xiàn)了司法因立法的滯后而導(dǎo)致的尷尬。而稅法介入網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)領(lǐng)域后，網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)制的建立愈顯必要，因?yàn)樗鼘⒅苯雨P(guān)系到計(jì)稅依據(jù)的準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)和相關(guān)稅收的順利進(jìn)行。因此，針對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)價(jià)格波動(dòng)大、相關(guān)市場(chǎng)信息很難被及時(shí)監(jiān)控的特點(diǎn)，建立一個(gè)統(tǒng)一的網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估機(jī)制顯得尤為重要。

此外，引導(dǎo)人們樹(shù)立對(duì)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)納稅觀念，增強(qiáng)人們自覺(jué)納稅意識(shí)，形成良好社會(huì)環(huán)境，也是實(shí)現(xiàn)網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)征稅一個(gè)必不可少的環(huán)節(jié)。

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅是一個(gè)早有提及的問(wèn)題，只是近年來(lái)學(xué)界一直關(guān)注它的屬性和地位，對(duì)其征稅問(wèn)題沒(méi)有深入研究。不過(guò)隨著國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于虛擬財(cái)產(chǎn)征稅的首個(gè)批復(fù)的出臺(tái)，學(xué)界已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注并將繼續(xù)深入的探討虛擬財(cái)產(chǎn)的征稅問(wèn)題。在現(xiàn)實(shí)中隨著網(wǎng)絡(luò)的擴(kuò)展，網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)的壯大，虛擬財(cái)產(chǎn)的交易額也將不斷增加，虛擬財(cái)產(chǎn)的合法化必將是一個(gè)具有重大經(jīng)濟(jì)價(jià)值的選擇。稅法對(duì)合法的網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)的調(diào)控將把這一潛在的稅源變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，反過(guò)來(lái)，稅法的調(diào)控意味著網(wǎng)游虛擬財(cái)產(chǎn)將得到法律更全面、更有效的保護(hù)，這種良性循環(huán)必將促成網(wǎng)絡(luò)游戲產(chǎn)業(yè)更加健康的發(fā)展。