陸　宏

提要 納稅籌劃是指納稅人依據(jù)現(xiàn)行稅法和國際稅收慣例,在稅法許可的范圍內,對企業(yè)組建、經(jīng)營、投資及籌資等活動進行的旨在減輕稅負、有利于財務目標的謀劃、對策與安排,在不妨礙正常經(jīng)營的前提下,達到稅負最小化,實現(xiàn)利潤最大化的行為。其外在表現(xiàn)是使納稅人納稅最少,納稅最晚,即實現(xiàn)“經(jīng)濟納稅”。

關鍵詞:納稅籌劃;所得稅

中圖分類號:F27 文獻標識碼:A

新企業(yè)所得稅改革統(tǒng)一適用稅率、統(tǒng)一稅前扣除標準、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策等,這些舉措意味著自20世紀八十年代以來,外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策等方面所享受的超國民待遇將不復存在。事實上,原內外資企業(yè)所得稅的上述差異一直是許多企業(yè)進行所得稅納稅籌劃的主要途徑之一,本次稅制改革無疑將對其產生較大的影響。另外,面對“兩稅合并”及新《企業(yè)所得稅法》對相關政策做出重大調整這一巨大變革,企業(yè)在稅前經(jīng)營、投資、理財?shù)燃{稅籌劃環(huán)節(jié)上也必將隨之做出相應調整,以此來適應新法適用帶來的巨大波動,重新實現(xiàn)自身稅收負擔的最小化。

一、企業(yè)所得稅籌劃切入點分析

納稅籌劃不是盲目進行的,存在客觀的空間限制,必須在客觀環(huán)境允許的范圍內實施?？傮w上講,納稅籌劃要受宏觀的國家政策和經(jīng)濟形勢以及微觀的企業(yè)經(jīng)營狀況和人文環(huán)境等因素的影響。進行納稅籌劃,關鍵是要找到切入點,大體可以分為以下幾類:

1、從納稅環(huán)境的選擇切入。我國正處于經(jīng)濟轉型時期,不同地區(qū)的政府部門,其執(zhí)法水平、人員素質和服務意識不同;不同地區(qū)的稅務機關,其稅收征管實踐的差異很大。因此,企業(yè)所在地的經(jīng)營環(huán)境就有好壞之分。針對具體企業(yè)進行的納稅籌劃,必須充分考慮企業(yè)特定的經(jīng)營環(huán)境,如果把握不好,很容易增加籌劃風險,加大籌劃成本。另外,企業(yè)的內部環(huán)境也很重要。這里關鍵是管理層的法律意識和超前意識,還有企業(yè)執(zhí)行層和決策層之間的企業(yè)文化認同程度。

2、從主要稅種切入。對納稅人來說,主要稅種就是與企業(yè)主營業(yè)務有關的或與主要經(jīng)濟事項有關的稅種,一般為流轉稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。納稅籌劃可以針對一切稅種,要考慮三個因素:一是經(jīng)濟與稅收相互影響的因素,也就是某個特定稅種在經(jīng)濟活動中的地位和作用;二是稅種自身的因素,這主要看稅種的稅負,彈性稅負彈性大,納稅籌劃的潛力也越大。一般說來,稅源大的稅種,稅負伸縮性也大;三是企業(yè)的發(fā)展目標和發(fā)展階段。本階段的目標往往決定了企業(yè)面臨的主要稅種和承擔的主要稅負,這對以后的企業(yè)稅負也會有影響,需要認真進行籌劃。

3、從稅種的重點環(huán)節(jié)切入。有些小稅種對企業(yè)來說,雖然并不是主要稅種,但也需要針對其納稅的關鍵環(huán)節(jié)進行籌劃。例如,所有者權益增加時,怎樣繳納印花稅的問題,選擇什么樣的經(jīng)濟合同貼花問題;企業(yè)房產確定原值時,要考慮土地使用權價格與土地工程價款剝離會對房產稅產生影響的問題等。

4、從稅收優(yōu)惠政策切入。納稅人如果充分利用稅收優(yōu)惠政策,就會達到節(jié)稅的目的。因此,用好、用足稅收優(yōu)惠政策本身,就是納稅籌劃的過程。但選擇稅收優(yōu)惠作為納稅籌劃的突破口時,應注意兩個問題:一是納稅人不能曲解稅收優(yōu)惠政策,濫用稅收優(yōu)惠,以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠;二是納稅人應充分了解稅收優(yōu)惠政策,并按法定程序進行申請,避免因程序不當而失去應有的權益。

5、從影響應納稅額的幾個因素切入。應納稅額的計算公式為“應納稅額=計稅依據(jù)×稅率”。這個公式告訴我們,計稅依據(jù)越小,稅率越低,應納稅額就越小。進行納稅籌劃,要抓住這兩個因素,選擇合理、合法的辦法來降低應納稅額。

6、從稅制改革的機遇切入。稅制改革對很多企業(yè)來說,是機遇與影響并存。針對稅制改革,企業(yè)納稅籌劃的基本思路是:用好稅制改革的機遇,對稅改后可能會增加優(yōu)惠的項目,稅改前不要辦,稅改后去辦;避免稅制改革不利因素的影響,把稅改后會增加負擔的項目,盡量在稅改前辦妥;對于稅改后利弊不確定的項目,盡量稅改前不結案、不封賬、不下結論,使這類項目增加可變性。

二、企業(yè)所得稅的籌劃空間

1、納稅人的選擇。我國企業(yè)組織結構復雜且不規(guī)范,企業(yè)經(jīng)營狀況差異也大,在獨立核算制度下就存在納稅人選擇的問題。當企業(yè)盈利時,可以根據(jù)盈利大小結合優(yōu)惠稅率,分解企業(yè)下屬單位,使整個或某個下屬單位享受優(yōu)惠稅率;當企業(yè)虧損時,納稅人選擇的意義不大;而當企業(yè)及下屬單位有盈有虧時,選擇納稅人就顯得特別重要。此時,要想方設法使企業(yè)合并申報,盈虧相抵,否則,一個單位繳納企業(yè)所得稅,另外一個單位還得等待彌補虧損,將影響企業(yè)整體利益。如果確實不能選擇納稅人,轉讓定價則是解決盈虧對抵的主要辦法。

企業(yè)在成立時,也存在選擇納稅人問題。如果是有限責任公司,則企業(yè)不但要繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤分配時還要繳納個人所得稅;如果是合伙制單位,則企業(yè)只需繳納個人所得稅。當然,企業(yè)組織形式的選擇要根據(jù)生產經(jīng)營以及當時條件決定,但當條件許可、組織形式對生產經(jīng)營沒有影響時,稅收負擔問題則是主要考慮問題。

2、存貨計價的選擇。在實行比例稅率環(huán)境下,對存貨計價方法進行選擇,必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。在物價持續(xù)上漲的情況下,選擇后進先出法對企業(yè)存貨進行計價,可以使期末存貨成本降低,本期存貨成本提高,是企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益,即企業(yè)計算應納稅所得額的基數(shù)相對的減少,從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔,增加稅后利潤數(shù)額的目的。相反,在物價持續(xù)下降的情況下,則應選擇先進后出法對企業(yè)存貨進行計價,才能提高企業(yè)本期的存貨成本,相對減少企業(yè)當期收益,減輕企業(yè)所得稅負擔。而在物價上下波動的情況下,則宜采用加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價,以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應納稅所得額上下波動,增加企業(yè)安排應用資金的難度。

3、折舊方式的選擇。折舊是成本的組成部分,折舊的計算和提取必然關系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負輕重。企業(yè)當期需要利潤時,可采用平均年限法,企業(yè)當期不需要利潤時,可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變,但年度之間的差別就是可以利用的空間。

4、準備金列支的選擇。稅法及現(xiàn)行財務制度和《企業(yè)會計準則》均規(guī)定,企業(yè)可以選擇備抵法(即計提壞賬準備金法)處理企業(yè)的壞賬損失。不同的壞賬損失處理方法對企業(yè)的應納所得稅額的影響不同。一般情況下,選擇備抵法比直接沖銷法可以使企業(yè)獲得更多的稅收收益。因為,若企業(yè)選擇備抵法處理壞賬損失,可以增加其當期扣除項目,降低當期應納稅所得額,從而減輕企業(yè)的所得稅負擔。即使兩種方法計算的應納稅所得額相等,也會因為備抵法將企業(yè)的一部分利潤后移,使企業(yè)能夠獲得延遲納稅和增加企業(yè)運營資金的好處。

5、其他資產攤銷的選擇。稅法和財務制度對無形資產和遞延資產攤銷期限均賦予企業(yè)一定的選擇空間。這樣,企業(yè)也就可以根據(jù)自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的攤銷期限將無形資產、遞延資產攤入成本、費用中。與選擇固定資產折舊年限的道理相同,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享受減免稅收優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可通過延長無形資產、遞延資產攤銷期限,將資產攤銷額遞延到減免稅期滿后計入企業(yè)成本、費用中,從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益;面對處于正常生產經(jīng)營期的一般性企業(yè),則宜選擇較短的攤銷期限,這樣做不僅可以加速無形資產和遞延資產成本的回收,抑減企業(yè)未來的不確定風險,還可以使企業(yè)后期成本、費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。

6、投資核算的選擇。企業(yè)對外長期投資可以采用成本法或權益法進行核算。由于成本法在其投資收益已實現(xiàn)但未分回投資之前,投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實現(xiàn)的投資收益,而權益法無論投資收益是否分回,均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映。這樣,當投資企業(yè)擁有的股份小于等于被投資企業(yè)全部股份的25%時,投資企業(yè)就可以選擇成本法核算長期投資,并將應由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累,或挪為他用,以便獲得延遲納稅的好處,或選擇有利的時機(如投資企業(yè)出現(xiàn)虧損或利潤較低年份)才將投資收益收回,以達到減輕稅負的目的。在被投資企業(yè)的稅率低于投資企業(yè)時,節(jié)稅效益更加明顯。

7、兩個差異的處理。兩個差異是客觀存在的,納稅籌劃的目的是使兩個差異調整為零。這樣利潤總額和應納稅所得額相等。企業(yè)所得稅名義稅率和實際稅率之差也在于兩個差異。在處理兩個差異時,首先要解決各類超標問題。工資、招待費、廣告費等超標必須用各種辦法使之不超標,這些辦法就是納稅籌劃措施,而合法與不合法的界限則要求使用者根據(jù)具體情況做出必要的職業(yè)判斷;其次要利用這類標準,即達不到標準時,其他超標部分可以相關調劑,使總體不超標。當然,這存在一個“度”的問題。

8、充分利用稅收優(yōu)惠。我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策較多,內容十分廣泛,條件也較寬松。每一項稅收優(yōu)惠就是一個避風地,企業(yè)只要掛上一個避稅地,就能夠通過轉讓定價措施,轉移利潤以享受稅收優(yōu)惠。充分利用稅收優(yōu)惠是最主要的納稅籌劃措施。

以上所述幾個方面,是企業(yè)所得稅籌劃的主要內容。實際上,經(jīng)濟活動的復雜性、先進性和稅法的滯后性使納稅籌劃方式有很多。

三、企業(yè)所得稅納稅籌劃案例分析:利用低價銷售進行納稅籌劃

當政府規(guī)定商品市場上的最高限價或最低限價時,納稅者并不盲目追求最高價格或最低價格,而是追求對自己來說最大利潤總額的價格,這種價格可能使企業(yè)直接獲得利潤最大,也可能使企業(yè)獲得的直接利潤最小。

例:政府對烤煙生產實行全額累進稅率的情況下,企業(yè)生產是追求最大定價還是追求最大利潤,在確定產品價格上存在著差異。例如,當政府規(guī)定,烤煙業(yè)生產適用稅率如表一所示時,某烤煙廠年產量10萬條。企業(yè)會采用哪個價格呢?(每條煙的最高限價27元,最低限價為20元)(所得稅稅率標準見表1)

當企業(yè)追求最高限價時,企業(yè)的利潤收入為:27×100,000=270(萬元)。當企業(yè)追求最低限價時,企業(yè)的利潤收入為:20×100,000=200(萬元)。依照稅率表計算270萬元納稅額為:270×50%=135(萬元);200萬元應納稅額為:200×25%=50(萬元)。在最低限價情況下,10萬條香煙的稅后實得收入為:200-50=150(萬元)?？磥?實行低價反而比實行高價更有利于納稅人。

對案例中的情況,可能有人認為,在全額累進稅率情況下是這樣,但在超額累進稅率情況下,結果就會不一樣,這種認識雖然有一定的道理,但是在實行超額累進稅率情況下,企業(yè)增加產量的同時,也必然伴隨其他投入物的增加,而且隨著產量的增加,單位產品所獲得利潤需要的投入也呈增加趨勢。因此,投入產出有一個最佳結合點,在這個結合點上,投入最小,產出最多。從這個意義上講,稅收的累進增長是影響其投入產出的重要因素,就企業(yè)自身利益而言,在有一定規(guī)模或數(shù)量的情況下,再增加投入,其結果是收入中就會有越來越多的部分表現(xiàn)為稅收,而企業(yè)增加投入中獲得利潤收入就會越來越少。

總之,納稅籌劃是一項非常復雜的工作,正確的納稅籌劃能夠提高效益,減輕稅負,使企業(yè)經(jīng)營活動合理合法,財務活動健康進行。

(作者單位:河北省農金投資擔保有限公司)

主要參考文獻:

[1]奚衛(wèi)華.企業(yè)所得稅法實施操作指南.機械工業(yè)出版社,2008.

[2]蔡昌.新企業(yè)所得稅法解讀與運用技巧:策略、方法、案例.中國財政經(jīng)濟出版社,2008.

[3]王亞卓.合理避稅與反避稅操作技巧.企業(yè)管理出版社,2005.