王慧娟　朱　暉

摘要：隨著我國企業(yè)重組稅收政策、規(guī)定的制訂和完善，原有一些觀點成立的條件已經不復存在。實踐證明，納稅籌劃與企業(yè)重組的結合使企業(yè)重組的運作更具效益，如虎添翼。這種有機結合的優(yōu)勢，一方面，體現在納稅籌劃不是企業(yè)臨時性措施，而是事關企業(yè)重組過程和重組后企業(yè)的整體決策，必然有助于提高企業(yè)把握國家宏觀政策并加以運用的能力；另一方面，表現在企業(yè)通過納稅籌劃充分地利用各種優(yōu)惠政策，降低重組成本，降低企業(yè)重組運作風險，有助于企業(yè)實現資本經營的戰(zhàn)略目標上。

關鍵詞：重組納稅；稅收；交易

1 企業(yè)重組納稅籌劃的要點

綜合考慮企業(yè)重組涉稅特征及我國關于企業(yè)重組的特殊稅收政策規(guī)定，企業(yè)重組納稅籌劃的關鍵內容歸納如下：

1.1 企業(yè)重組方式的選擇

一個企業(yè)對另一個企業(yè)直接進行合并還是對主要的運營資產購買或是通過其他中間環(huán)節(jié)實施企業(yè)重組交易，企業(yè)重組方式的選擇對重組企業(yè)各方的稅負有較大的影響。因此，需要對企業(yè)重組的方式進行慎重選擇，并加以籌劃。

1.2 企業(yè)重組過程的籌劃

企業(yè)為了實現其戰(zhàn)略目標，有時需要多次進行企業(yè)重組。這一過程同企業(yè)以單一重組方式重組一樣，重組過程中每個環(huán)節(jié)企業(yè)重組方式的不同選擇都意味著重組企業(yè)要承擔不同的稅負結果。因此，這樣多次的企業(yè)重組行為更需要進行細密的納稅籌劃，以降低企業(yè)重組的風險，并謀取最大的納稅籌劃收益。

１.3 目標企業(yè)虧損承繼結轉

公司重組的虧損承繼結轉是指兩個或兩個以上公司合并后，存續(xù)公司或新設公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結轉沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完，才開始計算繳納公司所得稅。這樣，如果一個公司在某一年中嚴重虧損，或一個公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當數量的累積虧損，這個公司往往就會被有大量盈利的公司考慮作為合并對象，以達到降低稅負的目的。

1.4 企業(yè)重組雙方交易支付方式的選擇

企業(yè)重組中，付款是完成股權或資產轉移的最后工作。目前，國內企業(yè)重組受到客觀條件的限制，主要以現金和實物的交割為付款方式

1.5 企業(yè)重組雙方交易支付時間的選擇

企業(yè)重組雙方交易支付時間的選擇也很重要。一般來講，交易支付時間的推遲為延遲納稅創(chuàng)造了條件。重組企業(yè)可以根據稅法所規(guī)定各稅種的納稅期限，把交易支付時間選定在納稅期限的期初進行。或者采用分期付款的支付手段，分期納稅，使稅負得以遞延。

1.6 重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題

按照國稅發(fā)[1998]97 號《國家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》中的條例規(guī)定，企業(yè)可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。其一是定期減免優(yōu)惠；其二是減低稅率。

1.7 企業(yè)重組費用稅前扣除問題

企業(yè)重組中發(fā)生的費用一般是可以當年扣除的。一般來講，重組費用可分為兩部分，一部分是并購方的先期調研費用，另一部分是重組運作過程中的中介費用。中介費用主要是付給投資銀行、律師事務所和注冊會計師事務所的。

1.8 避免債務豁免產生的大量稅負問題

“債務豁免”對降低重組企業(yè)負債是很好的途徑。但是，在豁免債務的同時，往往增加巨額的債務重組所得稅負擔。因為按企業(yè)所得稅的稅率計算，應交稅金往往是債務豁免賬面價值的33%，所以欲取得債務豁免的企業(yè)，應權衡降低債務與增加稅負的利弊。

1.9 印花稅和契稅的稅收優(yōu)惠

按國家有關規(guī)定，國家對企業(yè)重組行為征收的印花稅有優(yōu)惠政策。如對企業(yè)兼并的并入資金經企業(yè)主管部門批準的國營、集體企業(yè)兼并，對并入單位的資產，凡已按資金總額貼花的，接收單位對并入的資金不再補貼印花。根據財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)改革中有關契稅政策的通知》（財稅 [2001]161 號）文件，對企業(yè)重組中的企業(yè)改制也制定了相關的契稅優(yōu)惠政策。

2 與企業(yè)重組相關的稅收問題

相對于企業(yè)重組而言，稅收政策的導向目標不夠明確。按照一般的稅收規(guī)則，只要資產所有權轉移，并且取得了確定的交換價值，就應確認有關資產的轉讓所得或損失，按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。

稅收政策仍保留有舊稅制的痕跡，稅法尚未完全統(tǒng)一，未能貫徹稅收無差別待遇原則。這主要體現在現行稅收政策的不統(tǒng)一、不完善影響到企業(yè)的公平競爭。所有這些無疑會產生不同地區(qū)、不同區(qū)域改制企業(yè)稅收環(huán)境的不公平，也很容易導致以避稅為動機的非市場化的企業(yè)重組行為，阻礙經濟資源在區(qū)域間的合理配置。

稅收政策還存在種種不成熟與不規(guī)范的規(guī)定?，F存稅法在處理企業(yè)重組納稅過程中，有許多有待進一步改善的地方?，F行稅收政策不當的地方舉例如下：

國稅發(fā)[2000]118號文《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》中規(guī)定，在所得稅處理上，作為整體資產置換的交易補價的貨幣性資產占換入總資產公允值不高于25%或整體資產轉讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的，經稅務機關確認，整體資產置換雙方或整體資產轉讓方可不確認資產轉讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，是否必要將兩種情況的比例區(qū)分相差5%。

除整體性資產交易無需考慮流轉稅問題外，其他類型的資產交易，則對非貨幣交易中換出資產要視同銷售計稅，其中既要涉及增值稅，又要涉及所得稅，有些還要涉及營業(yè)稅。視同銷售應征增值稅的稅法規(guī)定，按納稅人當月或近期同類貨物的平均銷售價格確定，如無上述價格依據，則納稅人按組成計稅價格確定，組成成本價格中的成本利潤率一般規(guī)定為10%。但視同銷售應征收營業(yè)稅的營業(yè)額，稅法中未明確予以規(guī)定基本的或具體的確定方法。

在國稅發(fā)[2000]118號文《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》中，稅法僅對整體性資產置換或整體性資產轉讓作了明確的定義，除此之非貨幣性交易均稱之為“以物易物”或“以部分非貨幣性資產投資”等。這樣如果企業(yè)一次換出多項資產，其中可能包括動產、不動產或無形資產等，而不同的資產又涉及不同的稅種和相應的計稅標準，那么就需要將總的作價合理地分配到各項具體資產中，作為視同銷售額或營業(yè)額。但稅法中對此并無具體規(guī)定。

3 完善企業(yè)重組稅收政策的建議

調整按所有制性質、經濟性質來制定稅收優(yōu)惠政策的思路，以產業(yè)政策為取向，強調全國范圍內稅收政策的統(tǒng)一性，盡可能減少地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策。

應該側重對企業(yè)重組的優(yōu)惠導向，加大對企業(yè)投資的鼓勵政策，如區(qū)分資本利得與其它正常生產經營的利得，實行不同的所得稅率等。

調整、優(yōu)化現行稅制的不完善之處，擴大稅收覆蓋面，盡快彌補稅制鏈條上不利于企業(yè)戰(zhàn)略性重組的缺位環(huán)節(jié)，如盡快研究出臺社會保障稅。

企業(yè)以經營活動中的部分非貨幣性資產對外投資，不涉及企業(yè)法律結構和組織結構的改變，不屬于企業(yè)改組的范圍，應當對其征收流轉稅和所得稅。

企業(yè)作為一種特殊的商品，凡涉及產權變動，均應視同按公允價值銷售凈資產進行所得稅處理。對于不涉及產權變動的吸收合并，如總公司采取吸收合并的方式，將其全資子公司合并，由于合并不影響投資者的利益，不應對其征收所得稅。

企業(yè)合并分立，如果涉及投資者股權的變化，在視同按公允價值銷售凈資產計征所得稅時，新設立的企業(yè)可按評估后的資產價值作為計稅成本。會計成本與計稅成本之間的差額按綜合調整法在不少于10年的期限內分期調整應納稅所得額。

整體資產置換的交易補價的貨幣性資產占換入總資產公允值不高于25%或整體資產轉讓補價的非股權支付額不高于所支付的股權票面價值的20%，經稅務機關確認，資產置換雙方或資產轉讓方可不確認資產轉讓的所得或損失。作為免稅重組的必要條件，建議均統(tǒng)一為25%的比例。

總之企業(yè)重組的納稅籌劃不是簡單的單向思維，而是一項關系企業(yè)整體、全局利益的復雜思考。即：不但要考慮企業(yè)重組中發(fā)生的稅負還要考慮因企業(yè)重組后納稅主體變化所引起的稅收待遇差異，不但要考慮單一稅種的稅負籌劃還要實現所有相關稅種的整體稅負的最小化，不但要考慮某一具體優(yōu)惠政策的運用，而且應分析由此帶來的其他稅收成本問題。只有這樣，才能使我們對每一企業(yè)重組納稅籌劃方案的可行性、實踐性有一個系統(tǒng)、深入的認識和評價，使企業(yè)能在多個方案中選擇最佳或最滿意的方案，使企業(yè)在重組剛開始的時候，就能從整體利益最大化的高度實施納稅籌劃。