田　菁

摘要:西方的會計原則既是會計實(shí)務(wù)應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn),也是會計理論中的一個重要組成部分。作為現(xiàn)代會計的另一領(lǐng)域的管理會計,是一門邊緣學(xué)科;但易使人誤解管理會計本身并沒有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會計理論體系。但筆者認(rèn)為管理會計理論可定義為“是一套由前后一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標(biāo)、管理會計基本概念、管理會計基本假設(shè)、管理會計原則所組成的概念框架,用來解釋;評價、指導(dǎo)、開拓和完善管理會計實(shí)務(wù)。” 本文擬先對管理會計理論結(jié)構(gòu)(概念框架)中的前三者加以論述,后三者則擬另寫論文進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞:管理會計;理論;探討

一、為什么要研究管理會計理論

會計是一門既古老而又年輕的科學(xué)。說它古老,因?yàn)闀嫻ぷ鞯膶?shí)踐源遠(yuǎn)流長,早在幾千年前,當(dāng)人類進(jìn)行共同生產(chǎn)的時候,由于管理經(jīng)濟(jì)的需要,它作為生產(chǎn)職能的一個附帶工作就開始出現(xiàn)了。說它年輕,因?yàn)槿藗儗嬂碚摰难芯恐徊贿^幾十年的歷史。但縱觀半個世紀(jì)以來西方有關(guān)會計理論研究的論文和專著幾乎全部集中在財務(wù)會計方面,甚至有人認(rèn)為會計理論就是以認(rèn)真研究和貫徹公認(rèn)會計原則(GAAP)為基本內(nèi)容的。直到目前為止,還很少看到有關(guān)研究管理會計理論方面的專著,在所有西方管理會計教科書中對管理會計的基本理論問題也很少涉及。其原因我認(rèn)為主要是西方國家一般都把管理會計理解為是各種專門技術(shù)的應(yīng)用。眾所周知,管理會計是從傳統(tǒng)的成本會計中逐漸派生出來的,距今有數(shù)十年的歷史。它適應(yīng)資本主義現(xiàn)代化大生產(chǎn)發(fā)展的需要,擴(kuò)大了傳統(tǒng)會計原有的事后反映與定期監(jiān)督的職能,使現(xiàn)代會計科學(xué)具有廣泛的實(shí)際應(yīng)用價值和靈活的適應(yīng)能力。就拿我國情況來說,盡管西方管理會計的引進(jìn)是在80年代初,起步較晚;但許多大中型企業(yè)自從“零敲碎打”地采用了管理會計的一些預(yù)測分析,決策分析、責(zé)任會計等專門方法以后,在改進(jìn)經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益方面,就嘗到了不少實(shí)實(shí)在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明:在管理會計各項(xiàng)工作實(shí)踐的后面,必然有一定的“哲理”在指導(dǎo)它、影響它、支持它;否則管理會計在這么長的時間內(nèi)是站不住腳的。如果我們把管理會計實(shí)務(wù)中內(nèi)含的各種哲理加以歸納、提煉、升華,形成一個完整的體系,我認(rèn)為這就是管理會計的基本理論。

二、什么是管理會計理論

為了闡明這個問題,根據(jù)邏輯推理首先得弄清什么是“會計理論”?關(guān)于什么是會計理論,西方通常有兩種不同的說法:

(1)“會計理論是一套以原則為形式的邏輯推理,其主要目的在于提供能用來評價、開拓和完善會計實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一致的合理的原則?！备鶕?jù)這種說法必然認(rèn)為對會計原則的研究就是對會計理論的研究。

(2)“會計理論是一套由前后一致的會計假設(shè)、會計概念、會計原則所組成的概念框架”,用來解釋會計實(shí)務(wù)為什么是這樣而不是那樣,或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構(gòu)成了會計理論。根據(jù)這種說法可以看出會計理論是個多層次的結(jié)構(gòu)。筆者傾向于第二種說法,但認(rèn)為會計理論的概念框架似乎還應(yīng)加上會計對象、會計職能和會計目標(biāo)。總之,會計理論是人們在理性的高度上對會計實(shí)務(wù)的規(guī)律性的認(rèn)識;它一旦形成,必然又會反過來指導(dǎo)和影響會計實(shí)務(wù)。這就充分證明了:西方的會計原則既是會計實(shí)務(wù)應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn),也是會計理論中的一個重要組成部分。因此有人說根據(jù)一個國家對會計原則研究的深度就可以對該國會計理論研究的水平進(jìn)行評價,這是有一定道理的。但這并不等于說會計理論的內(nèi)涵只包括會計原則。另外,還必須指出,以上所述的會計理論實(shí)質(zhì)上都是指的財務(wù)會計的理論;那么,作為現(xiàn)代會計的另一領(lǐng)域的管理會計,它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德?貝爾考依教授在其《管理會計概念基礎(chǔ)》(1980年版)專著中,曾對管理會計理論作如下的描述:“管理會計理論可定義為運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)來評價管理會計的技術(shù)”。這個定義強(qiáng)調(diào)了“運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)”,突出了管理會計是一門邊緣學(xué)科;但易使人誤解管理會計本身并沒有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會計理論體系;同時對其理論的目的只提“用來評價管理會計的技術(shù)”,似乎也不夠全面。筆者認(rèn)為管理會計理論可定義為“是一套由前后一致的管理會計對象、管理會計職能、管理會計目標(biāo)、管理會計基本概念、管理會計基本假設(shè)、管理會計原則所組成的概念框架,用來解釋;評價、指導(dǎo)、開拓和完善管理會計實(shí)務(wù)?！?/p>

本文擬先對管理會計理論結(jié)構(gòu)(概念框架)中的前三者加以論述,后三者則擬另寫論文進(jìn)行探討。

三、管理會計的對象問題

會計對象就是會計是什么的問題,到目前為止,西方所有的管理會計專著或教科書中,似乎從來未涉及過這方面的問題。但我們認(rèn)為作為一門獨(dú)立的科學(xué)或?qū)W科,都應(yīng)有它特定的工作對象和研究對象。管理會計當(dāng)然也不能例外,因?yàn)樗粌H是區(qū)別管理會計工作和非管理會計工作的界限;也是劃分管理會計的理論與方法以及非管理會計的理論與方法的前提。管理會計的對象究竟是什么?我國學(xué)術(shù)界在這方面的看法頗不一致:有的認(rèn)為是“現(xiàn)金流動”。有的說是“價值差量”等等。筆者均不敢茍同。我認(rèn)為要探討管理會計的對象,首先應(yīng)解決現(xiàn)代會計的對象是什么,現(xiàn)代化管理的對象又是什么?因?yàn)閺南到y(tǒng)理論的角度來看,現(xiàn)代會計是現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)管理這個大系統(tǒng)的分系統(tǒng),而財務(wù)會計與管理會計則是現(xiàn)代會計這個分系統(tǒng)的兩個子系統(tǒng)。分系統(tǒng)、子系統(tǒng)與大系統(tǒng)的對象就總體上來說應(yīng)該基本上一致,但由于分工不同,在某些方面可各有所側(cè)重。我國會計學(xué)術(shù)界對于社會主義制度下會計對象的討論已有多年的歷史。最流行的說法則是60年代提出的“再生產(chǎn)過程的價值運(yùn)動”。由于這種描述概括力很強(qiáng),具有廣泛的適應(yīng)性(“價值運(yùn)動”在社會主義國家表現(xiàn)為“資金運(yùn)動”;在資本主義國家則表現(xiàn)為“資本運(yùn)動”),因而一直沿用至今。但應(yīng)該注意的是:60年代初到現(xiàn)在已經(jīng)歷了30個春秋。在這段時期內(nèi),

客觀世界發(fā)生了巨大變化,科學(xué)技術(shù)以驚人的速度飛躍發(fā)展。很明顯,系統(tǒng)論、控制論、信息論的創(chuàng)立,新的技術(shù)革命的興起,標(biāo)志著人類正步入信息社會的高技術(shù)時代。在這種情況下,現(xiàn)代化管理已經(jīng)把總體管理的對象(即客觀的經(jīng)濟(jì)活動)分成物流(指物質(zhì)生產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)過程)與信息流(指對物質(zhì)生產(chǎn)各種情況的反映)兩大系統(tǒng)。這種管理觀念的突破,勢將對會計的傳統(tǒng)理論(包括會計的對象)產(chǎn)生直接影響。因此筆者認(rèn)為我國目前正在執(zhí)行的“會計對象是再生產(chǎn)過程的價值運(yùn)動”的觀點(diǎn)可進(jìn)一步加以探討。何況在商品經(jīng)濟(jì)條件下,盡管貨幣計量是現(xiàn)代會計綜合計量手段中最重要的一種,但不是唯一的手段。特別是本世紀(jì)50年代以后,由于計量手段興起了一系列的革命,出現(xiàn)了許多新的綜合計量手段,例如質(zhì)量綜合計量、標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物計量、經(jīng)管責(zé)任綜合計量、潛在因素綜合計量等等。它們大大豐富并擴(kuò)展了會計反映的科學(xué)內(nèi)涵,也有效地提高了會計反映再生產(chǎn)過程的能力。另外,由于會計的本質(zhì)是以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),按照信息論的觀點(diǎn),我們認(rèn)為客觀存在的經(jīng)濟(jì)活動或能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動本身并不能直接輸入會計信息系統(tǒng)。實(shí)踐證明首先進(jìn)入會計反映視野的是客觀經(jīng)濟(jì)活動的狀態(tài)和特征的綜合表現(xiàn),即綜合的經(jīng)濟(jì)信息,而不是經(jīng)濟(jì)活動本身。經(jīng)濟(jì)信息一經(jīng)產(chǎn)生和出現(xiàn),就成為會計人員追蹤的對象。可以認(rèn)為會計工作開始反映的對象是綜合信息源(即綜合經(jīng)濟(jì)信息的原始狀態(tài));全部會計處理過程就是綜合經(jīng)濟(jì)信息的輸入、加工、處理、存儲、輸出,從而形成綜合的信道。會計的控制對象是信息的接受者和影響者,即各層次的管理人員與經(jīng)濟(jì)活動及其經(jīng)濟(jì)效益。會計的基本特征就在于通過對再生產(chǎn)過程的反映而實(shí)現(xiàn)對再生產(chǎn)過程的控制,它實(shí)質(zhì)上就是借助于各種綜合的經(jīng)濟(jì)信息來對經(jīng)濟(jì)活動及其效益來實(shí)施控制,是一種信息控制。但必須指出,會計控制實(shí)際上不能一次完成。它首先是及時提供各種對管理者有用的、準(zhǔn)確的、全面的、綜合的經(jīng)濟(jì)信息來影響各級管理人員的行為,促使他們接受會計信息的意見;然后通過信息反饋,參與各級管理層次的管理活動,并對其經(jīng)濟(jì)活動和效益實(shí)施綜合控制。綜上所述,可見現(xiàn)代會計的對象若描述為:“能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息”,似乎與其所屬的大系統(tǒng)“現(xiàn)代化管理的對象分為物流與信息流”更為合拍。依同理,由于財務(wù)會計與管理會計是現(xiàn)代會計分系統(tǒng)的兩個子系統(tǒng),因此財務(wù)會計與管理會計的對象從總體上來說也應(yīng)該是一致的,即能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息,但兩者由于分工的不同,在時、空兩方面各有所側(cè)重。

四、管理會計的職能與目標(biāo)問題

西方會計學(xué)家從來就沒有談?wù)撨^管理會計的職能問題,一般、只涉及到管理會計的目標(biāo)。筆者認(rèn)為“職能”與“目標(biāo)”是兩個不同的概念;會計的職能是會計固有的本質(zhì)屬性,它是客觀存在的東西;而會計的目標(biāo)(中國的語言習(xí)慣喜歡用會計的任務(wù)來代替它)則是人們根據(jù)不同時期的客觀需要與可能,對會計工作提出的要求,屬于人的主觀意志,它隨著條件的改變而改變,但無論怎樣,會計目標(biāo)總不會超越會計本身的職能。在本世紀(jì)50年代以前,我國會計界一般都認(rèn)為會計具有“反映”和“監(jiān)督”兩大基本職能,這是根據(jù)馬克思在《資本論》中對會計所作的科學(xué)概括——即“對過程的控制和觀念總結(jié)”來理解的。但是,到了50年代以后,企業(yè)會計系統(tǒng)為了適應(yīng)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,逐步形成了財務(wù)會計與管理會計兩個子系統(tǒng),于是會計實(shí)踐已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過單純的事后反映和定期監(jiān)督的范圍。在這樣情況下,筆者認(rèn)為財務(wù)會計仍具有反映和監(jiān)督兩項(xiàng)基本職能;至于新派生出來的管理會計,則把傳統(tǒng)的職能擴(kuò)大到以下四個方面:規(guī)劃的職能主要是利用財務(wù)會計的歷史資料及其他人相關(guān)信息,進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測分析,并幫助各級管理人員對某些一次性的重大經(jīng)濟(jì)問題作出專門的決策分析;然后在這個基礎(chǔ)上編制企業(yè)的整體計劃與責(zé)任預(yù)算,確定各方面的主要目標(biāo),用來指導(dǎo)當(dāng)前和未來的經(jīng)濟(jì)活動。組織的職能主要是結(jié)合本單位的具本情況,設(shè)計并制訂合理的、有效的責(zé)任會計制度和各項(xiàng)具體會計工作的處理程序,以便對人力、物力、財力等有限資源進(jìn)行最優(yōu)化的配置與使用?？刂频穆毮苤饕歉鶕?jù)會計規(guī)劃所確定的各項(xiàng)目標(biāo),對預(yù)期可能發(fā)生的或?qū)嶋H已經(jīng)發(fā)生的各種有關(guān)信息進(jìn)行收集、整理、比較和分析,以便在事前或日常對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行調(diào)節(jié)和控制,保證計劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。評價的職能主要是事后根據(jù)各責(zé)任單位定期編制的業(yè)績報告,將實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對比、分析來評價和考核各責(zé)任單位的業(yè)績,以便獎勤罰懶、獎優(yōu)罰劣,正確處理分配關(guān)系,保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。

五、管理會計的目標(biāo)

美國會計學(xué)會(AAA)的下屬單位“管理會計學(xué)科委員會”曾對此作過研究,認(rèn)為確定管理會計的目標(biāo)是建立管理會計理論結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。另外,艾哈默德?貝爾考依教授在其《管理會計概念基礎(chǔ)》專著中還指出了管理會計的基本目標(biāo)是幫助管理當(dāng)局對資源的最優(yōu)化使用作出決策。但結(jié)合我國當(dāng)前改革、開放的實(shí)際情況,筆者認(rèn)為管理會計的總目標(biāo)似可改為總?cè)蝿?wù),即:“協(xié)助管理當(dāng)局作出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的決策?！敝劣谒木唧w任務(wù)則應(yīng)與其所有的主要職能聯(lián)系起來,并分為以下四個方面:

確定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)包括對目標(biāo)利潤、目標(biāo)銷售量(或銷售額)、目標(biāo)成本、目標(biāo)資金需要量的預(yù)測與確定;協(xié)助管理當(dāng)局對計劃期間一次性的重大經(jīng)濟(jì)問題作出專門決策(包括短期經(jīng)營決策與長期投資決策);以及在上述基礎(chǔ)上編制出資源最佳配置與流動的全面預(yù)算與責(zé)任預(yù)算。合理使用經(jīng)濟(jì)資源包括在責(zé)權(quán)利相結(jié)合的基礎(chǔ)上制訂適合本企業(yè)具體情況的責(zé)任會計制度;并利用行為科學(xué)的原理與逾勵策略,以及我國思想政治工作的優(yōu)良傳統(tǒng),充分調(diào)動職工的主觀能動性,促使他們自覺自愿地以最少的人力、物力和財務(wù)的消耗與最少的資金占用來完成計劃所規(guī)定和各項(xiàng)目標(biāo)。調(diào)節(jié)控制經(jīng)濟(jì)活動.包括事前制訂成本控制制度和開展價值工程活動進(jìn)行預(yù)防性和前饋性的控制與調(diào)節(jié);以及日常根據(jù)各責(zé)任單位定期編制的業(yè)績報告所反映的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異進(jìn)行反饋性的控制與調(diào)節(jié)',借以保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

評價考核經(jīng)濟(jì)業(yè)績包括利用標(biāo)準(zhǔn)成本制度結(jié)合變動成本計算法,對日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行追蹤、收集和計算;定期根據(jù)各責(zé)任單位編送的業(yè)績報告來評價和考核它們的實(shí)績與成果;確定它們履行經(jīng)管責(zé)任的情況和應(yīng)受的獎罰;總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、揭露矛盾,挖掘增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支的潛力,并及時提出合理化建議,促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

[1] 《管理會計概念基礎(chǔ)》(1980年版) 哈默德?貝爾考依 著

[2] 《管理會計》(2007年) 吳大軍 著

(作者單位:內(nèi)蒙古自治區(qū)消防總隊后勤部)